ITPP3/4512-347/15/APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych zabudowanych do spółki w zamian za udziały - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych zabudowanych do spółki w zamian za udziały.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo było podmiotem tworzącym Szpital Specjalistyczny i jako podmiot tworzący, z dniem 1 lipca 2015 r. przekształciło go w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Województwa na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W trakcie przekształcenia, Województwo przekazało na własność spółce 2 nieruchomości, na których Szpital prowadził swoją działalność tj.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr..... z dnia 25 czerwca 2015 r. dotyczącą wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki prawa handlowego ze 100% udziałem Województwa. Zgodnie z jej treścią uznano, że w odniesieniu do gruntów oznaczonych jako działki nr 80/21, 80/36, 80/38, 80/39, 80/40, 80/41 zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie jedynie do tej ich części, która jest zwolniona z posadowionymi na nich budynkami/budowlami. Natomiast dostawa pozostałej części tych gruntów będzie opodatkowana stawką 23%. Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu działek uznano, że budynki i budowle stanowią niewielką zabudowę tych gruntów, a sieci i instalacje znajdujące się na nich nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa Województwa.

Województwo, po ponownej analizie opisu operatu szacunkowego nieruchomości z dnia 30 kwietnia 2015 r. oraz weryfikacji map geodezyjnych działek nr 80/21, 80/36, 80/38, 80/39, 80/40, 80/41 (wydruk map stanowi załącznik do wniosku) uznało, że przedstawiony wcześniej we wniosku stan faktyczny działek był niepełny. Ma to istotny wpływ na kwestie podatkowe związane z ich aportem do spółki.

Działka nr 80/21 o powierzchni 0,0945 ha jest zabudowana dwiema studniami głębinowymi. Przez działkę przebiegają instalacje: elektryczna zasilająca pompy i oświetlenie, telefoniczna, sieć kanalizacji deszczowej, wodna od studni do budynków szpitala. Instalacje te są elementem wewnętrznej instalacji szpitala (przed przekształceniem własność Województwa). Fragment działki utwardzony kostką betonową. Instalacja elektryczna i plac wyłożony kostką betonową (dojazd do studni) integralnie związany z funkcją studni. Działka w większości zabudowana jest infrastrukturą (budowlami) ściśle związaną z funkcją studni głębinowych. Infrastruktura ta zajmuje powierzchnię 0,0406 ha.

Działka nr 80/36 o powierzchni 0,3856 ha jest zabudowana zbiornikiem dwupłaszczowym oleju opałowego (była własność Województwa) oraz sieciami co., instalacją wodociągową, deszczową, przyłączem energetycznym. Instalacje są elementem wewnętrznej instalacji szpitala. Ponadto przez działkę przechodzi sieć cieplna - gestor i właściciel C. Sp. z o.o. Działka zabudowana jest infrastrukturą (budowlami) ściśle związaną z funkcją zbiorników oleju opałowego - powierzchnia 0,0190 ha. Ze względu na przeznaczenie infrastruktury oraz ze względów przeciwpożarowych i ekologicznych działka ma ograniczone możliwości dalszej zabudowy.

Działka nr 80/38 o powierzchni 0,5894 ha jest zabudowana budynkiem tlenowni (była własność Województwa) o pow. użytkowej 34,80 m² oraz sieciami co., instalacją wodociągową, deszczową, przyłączem energetycznym. Instalacje są elementem wewnętrznej instalacji szpitala. Działka ponadto zabudowana jest placem i drogą wewnętrzną. Łączna powierzchnia zabudowy wraz z infrastrukturą to 0,0588 ha.

Działka nr 80/39 o powierzchni 1,6518 ha stanowi drogę wewnętrzną z kostki betonowej (tj. budowlę). Działka zabudowana jest również siecią co., instalacją wodociągową, deszczową, przyłączem energetycznym. Instalacje są elementem wewnętrznej instalacji szpitala. Ponadto przez działkę przechodzi sieć cieplna - gestor i właściciel C. Sp. z o.o. oraz sieć energetyczna - gestor i właściciel E. S.A. Na działce znajdują się też stanowiska parkingowe. Działka zabudowana jest praktycznie w całości drogą wewnętrzną wraz z infrastrukturą. Zgodnie z operatem szacunkowym zabudowa ta wynosi 1,1466 ha.

Działka nr 80/40 o powierzchni 0,3314 ha jest zabudowana budynkiem hydroforni (była własność Województwa) o pow. 161,44 m² oraz zbiornikiem hydroforowym. Działka zabudowana również instalacją wodociągową, deszczową, przyłączem energetycznym. Instalacje są elementem wewnętrznej instalacji szpitala. Ponadto przez działkę przechodzi sieć energetyczna - gestor i właściciel E. S.A. Działka w większej mierze zabudowana jest infrastrukturą związaną z działalnością hydroforni. Łączna powierzchnia zabudowy wraz z infrastrukturą to 0,0700 ha.

Działka nr 80/41 o powierzchni 1,4724 ha jest prawie w całości zabudowana parkingiem z kostki betonowej z miejscami postojowymi. Sposób wykorzystania tej działki pod parking, gdzie otoczony on jest jedynie wąskimi pasami niezabudowanego gruntu, uniemożliwia jakiekolwiek wykorzystanie niezabudowanych jej fragmentów do wykonywania czynności innych niż zwolnione od podatku. Wielkość zabudowy to 1,0009 ha. Działka zabudowana jest również instalacją wodociągową, deszczową, oświetleniem terenu. Instalacje są elementem wewnętrznej instalacji szpitala.

Wymienione we wniosku budynki i budowle, które były wniesione aportem, są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

Szpital Specjalistyczny poniósł wydatki na ulepszenie wymienionych we wniosku działek i znajdujących się na nich budynkach, budowlach lub ich częściach. Łączna wysokość wydatków kształtowała się następująco:

Poniesione nakłady na ulepszenie ww. działek i znajdujących się na nich budynkach i budowlach lub ich części, nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów, co zostało przedstawione powyżej. W okresie od 5 lipca 1993 r. do dnia dzisiejszego nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy oraz leasingu. Do ich ulepszenia poniesiono nakłady, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów. Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przejęciem od Skarbu Państwa działek nr 80/21, 80/36, 80/38, 80/39, 80/40, 80/41.

Powyższe działki są zabudowane instalacją wodociągową, która wraz z przyłączem należy do Szpitala, a przed dniem przekształcenia Województwo było organem założycielskim tego Szpitala (właścicielem ww. działek). To samo dotyczy instalacji kanalizacyjnej i deszczowej wraz z przyłączami (podłączeniem nieruchomości do głównej sieci), przebiegających przez powyższe działki. Są one elementem wewnętrznej instalacji Szpitala.

Przekształcenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbyło się na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 69 ww. ustawy, przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Województwo aportu w postaci działek nr 80/21, 80/36, 80/38, 80/39, 80/40, 80/41 opisanych we wniosku, do spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów, była zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu w postaci opisanych we wniosku nieruchomości do spółki w zamian za objęcie udziałów, była zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ:

1. Województwo nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

2. Województwo nie poniosło nakładów na ulepszenia budynków, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosiło, to były one niższe niż 30% ich wartości początkowej,

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja towaru zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego wynika, że w opisanej sytuacji wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przedmiotowa czynność była zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu faktu, że - jak wynika z wniosku:

prowadzi do stwierdzenia, że czynność wniesienia aportem do spółki ww. budynków i budowli nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z uwagi na fakt, że czynność została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy), ale było zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż spełnione były przesłanki określone w tym przepisie, tj. Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przejęciem przedmiotowych nieruchomości od Skarbu Państwa, a nakłady poniesione przy ulepszeniu obiektów nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - wniesienie aportem działek gruntu nr 80/21, 80/36, 80/38, 80/39, 80/40 i 80/41), na których znajdują się przedmiotowe budynki/budowle, również było zwolnione od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, że Województwo stwierdziło we wniosku, że obiekty, o których w nim mowa, stanowią budynki i budowle w rozumieniu tej ustawy, fakt ten przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.