ITPP3/4512-331/15/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia nabycia towaru jako nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem - jest prawidłowe

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia nabycia towaru jako nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest autoryzowanym sprzedawcą (dealerem) sprzętu produkowanego przez zagraniczny podmiot (dalej: zagraniczny dostawca). W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł z polską Spółką (dalej: Spółka) umowę finansowania dla dealerów. Na mocy tej umowy Spółka będzie dokonywała określonych świadczeń, tj. po pierwsze będzie dostarczała Wnioskodawcy sprzęt nabyty u zagranicznego dostawcy mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich oraz po drugie udzieli Wnioskodawcy finansowania w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży sprzętu nabywanego u dostawcy.

Wobec tego schemat rozliczeń w zakresie dostarczania sprzętu wynikający ze wspomnianej umowy przedstawia się następująco:

* zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę (wewnątrzwspólnotową dostawę) towarów dla Spółki;

* wraz z upływem okresu finansowania Spółka wystawi fakturę na dostawę towaru dla Wnioskodawcy.

Umowa przewiduje warunki dostaw sprzętu, zgodnie z którymi:

* na zlecenie Wnioskodawcy Spółka nabędzie sprzęt u zagranicznego dostawcy oraz dokona zagranicznemu dostawcy zapłaty ze wspomniany sprzęt. Spółka nabywając sprzęt będzie działać we własnym imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Transakcja ta będzie się odbywać na podstawie umowy finansowania łączącej Spółkę oraz zagranicznego dostawcę;

* negocjacje oraz uzgodnienia wszelkich danych technicznych sprzętu będzie dokonywać Wnioskodawca bezpośrednio z zagranicznym dostawcą. Ponadto to Wnioskodawca poniesie wszelkie koszty dostawy sprzętu;

* towar będzie wydawany przez zagranicznego dostawcę bezpośrednio Wnioskodawcy z pominięciem wejścia we faktyczne władanie przez Spółkę. W związku z tym umowa łącząca Wnioskodawcę oraz Spółkę zobowiązuje Wnioskodawcę do przeprowadzenia natychmiastowej inspekcji sprzętu po jego otrzymaniu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności z zamówieniem lub wykrycia wad sprzętu ma on obowiązek niezwłocznego powiadomienia Spółki. W przypadku złożenia reklamacji Spółka powiadamia zagranicznego dostawcę o zastrzeżeniach lub uwagach;

* po otrzymaniu sprzętu Wnioskodawca ma sprecyzowane obowiązki oraz uprawnienia w zakresie korzystania z niego. Wnioskodawca zobowiązany jest do przechowywania sprzętu w określonych miejscach. Wszelkie wydanie sprzętu osobom trzecim jest niedopuszczalne, za wyjątkiem konieczności jego naprawy i po poinformowaniu o tym Spółki. Również korzystanie ze sprzętu jest ograniczone do jego eksponowania w salonach Wnioskodawcy. Użycie sprzętu w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy wiąże się z obowiązkiem zapłaty całej ceny za sprzęt oraz wystawieniem faktury z krótkim terminem płatności przez Spółkę.

Umowa przewiduje, że do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi:

* w określonym terminie przed upływem okresu finansowania (w tzw. maksymalnym terminie sprzedaży) i w tym też momencie wystawiana jest faktura, lub

* jeżeli Wnioskodawca użyje przedmiot niezgodnie z postanowieniami umowy - w momencie wystawienia faktury z krótkim terminem płatności.

Umowa zawiera dodatkowo zastrzeżenie, że własność towaru przechodzi na Wnioskodawcę dopiero z chwilą zapłaty pełnej ceny sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką w opisanym stanie faktycznym stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT?

2. Czy Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy?

3. Czy i jakim okresie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującą dostawę towarów w opisanym stanie faktycznym, w przypadku, gdy nabycie wspomnianych towarów jest związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Transakcje dokonywane pomiędzy nim a Spółką, w opisanym stanie faktycznym stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Fakt, że sprzęt wydawany jest bezpośrednio przez dostawcę zagranicznego, od którego towar nabywa Spółka, która dalej sprzedaje go Wnioskodawcy przesądza o zastosowaniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie należy uznać, że Spółka dokonuje na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów.

Najważniejszą kwestią jaką należy poddać analizie, jest łańcuchowy charakter transakcji, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania prawem jak właściciel.

Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" (interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2014 r., IPTPP2/443-922/13-2/PR). Przeciwne, rozumienie sformułowania "przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel" doprowadziłoby do rozbieżności w stosowaniu przepisów VAT, w wyniku odwoływania się do przepisów prawa cywilnego, które nie objęte są procesem harmonizacji oraz pozostają w całkowitej sferze ustawodawstwa państw członkowskich. Tym niemniej, w wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 czytamy, że pojęcie dostawy towaru obejmuje każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która uprawnia drugą stronę do faktycznego nią dysponowania, jak gdyby była jej właścicielem.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca z chwilą wydania mu towarów przez zagranicznego dostawcę ma ściśle określone uprawnienia jak i obowiązki względem otrzymanego sprzętu. Wnioskodawca nie tylko nie może w pełni rozporządzać towarem, ale również ma ograniczony sposób korzystania z niego. Zgodnie z umową zawartą ze Spółką Wnioskodawca ma obowiązek przechowywania rzeczy w miejscu określonym w umowie oraz zakaz korzystania ze sprzętu w inny sposób niżeli jego prezentacja w salonach. Mając to na uwadze, Wnioskodawca uznał, że w omawianych okolicznościach uprawnienie dysponowania sprzętem jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę de facto dopiero w momencie przeniesienia własności przez Spółkę wraz z upływem okresu finansowania, bądź na wniosek Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym po dokonaniu zapłaty całkowitej ceny za sprzęt. Dopiero z chwilą zapłaty całkowitej ceny za sprzęt (co równoznaczne jest z przeniesieniem prawa własności) Wnioskodawca będzie mógł w pełni nim dysponować, nie bacząc na zakazy wynikające z umowy łączącej go ze Spółką.

Umowa wskazuje, że Wnioskodawca będzie zlecał Spółce nabycie sprzętu we własnym imieniu, lecz na rachunek Wnioskodawcy. Natomiast Spółka ma zaopatrywać Wnioskodawcę w sprzęt. Ukształtowanie relacji w ten sposób pozwala na odwołanie się w drodze analogii do tzw. zlecenia powierniczego. Jedną z jego form jest natomiast umowa komisu.

Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna (w przypadku komisu kupna) lub sprzedaży (w przypadku komisu sprzedaży) rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

W tym miejscu warte odnotowania jest, że wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta stanowi dostawę towarów, o czym wprost stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Spółka bezspornie - w opinii Wnioskodawcy - występuje w roli takiego powiernika, który nabywa sprzęt wskazany przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, lecz na rachunek Wnioskodawcy. W obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2014 r. IPTPP1/443-494/14-4/MW).

Sam fakt, że Wnioskodawca prowadzi z zagranicznym dostawcą uzgodnienia w zakresie danych technicznych, którym ma odpowiadać sprzęt nie świadczy o tym, że transakcja dostawy ma miejsce z pominięciem Spółki. Taka forma transakcji ma bowiem na celu doprecyzowanie zamówienia składanego przez Wnioskodawcę w Spółce, która będzie je wykonywać poprzez zakup sprzętu u dostawcy. W przypadku, gdy sprzęt nie będzie odpowiadał wymogom stawianym przez Wnioskodawcę, uwagi ma on kierować do Spółki, która to kolejno będzie je przekazywać do dostawcy.

Również fakt, że towar w postaci sprzętu jest wydawany przez zagranicznego dostawcę Wnioskodawcy bezpośrednio przez zagranicznego dostawcę nie może przeczyć dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13, cechą charakterystyczną dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest to że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Nadto umowa wprost przewiduje, że z chwilą wydania towaru na rzecz Wnioskodawcy następuje okres jego przechowywania. Z chwilą wejścia w posiadanie sprzętu Wnioskodawca ma ograniczoną możliwość dysponowania objętym towarem. Ponadto wydanie towaru pomiędzy zagranicznym dostawcą oraz Wnioskodawcą nie odbywa się na podstawie umowy łączącej te podmioty. Przeniesienie posiadania rzeczy (czego nie można utożsamiać z prawem do dysponowania jak właściciel) dokonywane jest na podstawie umowy jaka łączy zagranicznego dostawcę i Spółkę upoważniającą do odbioru towaru Wnioskodawcę oraz umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w zakresie zobowiązania Spółki do zakupu sprzętu na rachunek zlecającego.

Wobec tego Wnioskodawca uznał, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw. Pierwsza dostawa zachodzi pomiędzy zagranicznym dostawcą a Spółką, zaś druga pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w chwili przejścia prawa dysponowania towarem jak właściciel. Te zaś przejdzie na Wnioskodawcę z chwilą upływu terminu finansowania lub wcześniej na wniosek po uiszczeniu całej ceny za nabywany sprzęt. Dopiero bowiem z tym momentem Wnioskodawca będzie miał prawo dysponować towarem jak właściciel, czyli nie tylko nim rozporządzać, ale również korzystać z niego bez ograniczeń oraz nakazów wynikających z zawartej przez niego umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznania u siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez zagranicznego dostawcę, bowiem ten świadczy dostawę na rzecz Spółki. Faktu tego nie podważa okoliczność wydania towaru bezpośrednio Wnioskodawcy, bowiem jest to zgodne, a wręcz wymagane do zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2)

Nie ma obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury.

UZASADNIENIE w tym zakresie przedstawiono w punkcie 1. Ponieważ nie dochodzi do dostawy towarów między Wnioskodawcą a zagranicznym dostawcą, to oznacza to również, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów między Wnioskodawcą a zagranicznym dostawcą. W opisanym staniem faktycznym wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów powinna rozliczyć Spółka w związku z dostawą dokonaną pomiędzy zagranicznym dostawcą a Spółką.

Ad 3).

Ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującą dostawę towarów w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy nabycie wspomnianych towarów jest związane z działalnością dającą prawo do odliczenia tego podatku.

Jak już uzasadniono w punkcie 1, w niniejszej sprawie dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury.

Czynność dokonaną przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy należy potraktować jako dostawę opodatkowaną na terytorium Polski, a więc w sytuacji, gdy nabyte towary odsprzedawane są dalej w stawce 23% VAT Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę za dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę od Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo, o którym wyżej mowa powstaje nie wcześniej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponieważ z zapisów umowy wynika, że faktura będzie wystawiana dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, to w efekcie oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę.

Zastrzeżenie zamieszczone w umowie, że własność towaru przechodzi na Wnioskodawcę dopiero po zapłacie pełnej należności za towar nie ma natomiast żadnego wpływu na termin odliczenia VAT naliczonego.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego we wspomnianym terminie wówczas może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie jego praw i obowiązków. Oznacza to, że wydana interpretacja indywidualna nie ma mocy wiążącej dla kontrahenta Wnioskodawcy (Spółki), który chcąc uzyskać taką interpretację powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem (wnioskami) o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie będą miały zastosowania do tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.