ITPP3/4512-315/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 września 2015 r. oraz w dniu 13 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej na rzecz osób, którym przysługują prawa do nakładów w postaci budynków i budowli - jest prawidłowe,

* opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej na rzecz osób trzecich, innych niż osoby, którym przysługują prawa do nakładów w postaci budynków i budowli - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 września 2015 r. oraz w dniu 13 października 2015 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza przeznaczyć do sprzedaży nieruchomość zabudowaną starymi budynkami: mieszkalnym drewnianym, gospodarczym drewnianym (stodoła), na której zlokalizowana jest studnia głębinowa, oznaczona nr geod. 19 o pow. 0,32 ha, położoną w obrębie K. Z., stanowiąca własność Gminy. Prawa do nakładów w postaci ww. budynków i budowli przysługują osobom fizycznym. Działka przedmiotowa przeszła na własność skarbu Państwa na podstawie decyzji Wojewódzkiego Biura Geodezji i terenów rolnych nr... z dnia.... w sprawie zatwierdzenia projektu wymiany gruntów położonych na terenie wsi: K. Z., K., O., P. i K. gm. Z. woj..... Następnie na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego nr... z dnia.... nieruchomość z mocy prawa stała się własnością Gminy. Poprzedni właściciel R. Ł. nabył aktem notarialnym rep.... z dnia.... od J. i L. M. m.in. nieruchomość niezabudowaną oznaczoną nr... o pow. 4,6773 ha położoną w obrębie K. Z., z której w wyniku odnowienia operatu ewidencji gruntów obrębu K. Z. w 1982 r., powstała m.in. działka nr 19. Zgodnie z ww. aktem notarialnym działki nr 16/1, 15/1 i 15/2 zabudowane domem drewnianym, stodołą drewnianą, spichrzem drewnianym i oborą murowaną nabyte zostały przez M. i K. B., którzy aktem notarialnym rep.... z dnia.... sprzedali ww. grunty wraz z budynkami A. B. Aktem notarialnym rep....z dnia... A. i K. B. sprzedali M. Cz. działki zabudowane domem, oborą, stodołą, spichlerzem oznaczone nr 18, 20, 196 położone w obrębie K. Z. Na podstawie aktu notarialnego rep.... z dnia... M. i T. Cz. sprzedali W. i T. D. gospodarstwo rolne zabudowane domem, oborą i stodołą oznaczone w rejestrze pomiarowym nr: 18, 20, 196 położone w obrębie K. Z. i nr 188/6 w obrębie S. Kilka lat temu okazało się, że będące przedmiotem ww. transakcji budynki drewniane: dom i stodoła zlokalizowane na działce oznaczonej nr 19, stanowiącej własność Gminy. W aktach wymiany gruntów, o której mowa wyżej R. Ł. (poprzedni właściciel działki nr 19) oświadczył, że występujące budynki na terenie K. Z. nie stanowią jego własności, tylko M. B., który tam mieszka. W związku z powyższym uznano, iż prawa do nakładów w postaci budynków drewnianych domu i stodoły w całości przysługują T. D. oraz J., Ł. i M. D. - na podstawie postanowienia sygn. akt.... z dnia... o stwierdzeniu spadku po W. D. Na działce nr 19 zlokalizowana jest również studnia głębinowa wykonana ze środków finansowych T. i W. D. W związku z faktem, iż przedmiotowa nieruchomość (grunt) jest wydzierżawiona na rzecz jednej z osób, którym przysługują prawa do przedmiotowych nakładów, nieruchomość ta nie może być sprzedana w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego, a jedynie w trybie przetargu, na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, z osobami, którym przysługują prawa do nakładów w postaci ww. budynków i budowli podpisane zostanie porozumienie, na podstawie którego w przypadku, jeśli nabędą oni przedmiotową nieruchomość wartość nakładów zaliczona zostanie na poczet ceny nabycia, w takim samym procencie, w jakim wartość ich stanowiła część całej ceny wywoławczej, zaś w przypadku nabycia nieruchomości przez osoby trzecie, uprawnionym do nakładów osobom wypłacone zostanie wynagrodzenie za nakłady w wysokości obliczonej jak wyżej, tj. w takim samym procencie, w jakim wartość nakładów stanowiła część całej ceny wywoławczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 października 2015 r. Gmina poinformowała, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów, ponieważ osoby fizyczne nie wystawią Gminie faktur z tytułu otrzymanego wynagrodzenia. Ponadto w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osób, którym nie przysługują prawa do nakładów poczynionych na tej nieruchomości rozliczenie pomiędzy Gminą a osobami, którym te prawa przysługują nastąpi w terminie 7 dni od daty sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 września 2015 r.

1. Czy w przypadku nabycia nieruchomości przez osoby, którym przysługują prawa do nakładów w postaci budynków i budowli transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 23%?

2. Czy w przypadku nabycia nieruchomości przez osoby trzecie, inne niż osoby, którym przysługują prawa do nakładów w postaci budynków i budowli transakcja sprzedaży zwolniona będzie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy, doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 września 2015 r.:

Ad. 1

W przypadku nabycia nieruchomości przez osoby, którym przysługują prawa do nakładów w postaci budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr 19 transakcja opodatkowana będzie podatkiem VAT 23%, gdyż przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany.

Ad. 2

W przypadku nabycia nieruchomości przez osoby inne niż osoby, którym przysługują prawa do nakładów w postaci budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr 19, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, transakcja będzie zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej na rzecz osób, którym przysługują prawa do nakładów w postaci budynków i budowli,

* prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej na rzecz osób trzecich, innych niż osoby, którym przysługują prawa do nakładów w postaci budynków i budowli.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia "nieruchomość gruntowa", sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/posadowionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina zamierza przeznaczyć do sprzedaży nieruchomość zabudowaną starymi budynkami: mieszkalnym drewnianym, gospodarczym drewnianym (stodołą), na której zlokalizowana jest studnia, oznaczoną nr 19 o pow. 0,32 ha, stanowiącą własność Gminy. Prawa do nakładów w postaci ww. budynków przysługują osobom fizycznym. Przedmiotowa działka przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie decyzji Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w sprawie zatwierdzenia projektu wymiany gruntów położonych na terenie wsi a następnie na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego Nieruchomość z mocy prawa stała się własnością Gminy. Obecnie przedmiotowa nieruchomość (grunt) jest wydzierżawiona na rzecz jednej z osób, którym przysługują prawa do przedmiotowych nakładów. Nieruchomość ta może zostać sprzedana w trybie przetargu, na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego. Z osobami, którym przysługują prawa do nakładów w postaci ww. budynków i budowli podpisane zostanie porozumienie, na podstawie którego w przypadku, jeśli nabędą oni przedmiotową nieruchomość, wartość nakładów zaliczona zostanie na poczet ceny nabycia, w takim samym procencie, w jakim wartość ich stanowiła część całej ceny wywoławczej. W przypadku zaś nabycia nieruchomości przez osoby trzecie, uprawnionym do nakładów osobom wypłacone zostanie wynagrodzenie za nakłady w wysokości obliczonej jak wyżej, tj. w takim samym procencie, w jakim wartość nakładów stanowiła część całej ceny wywoławczej. Ponadto Gmina poinformowała, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów, ponieważ osoby fizyczne nie wystawią Gminie faktur z tytułu otrzymanego wynagrodzenia. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osób, którym nie przysługują prawa do nakładów poczynionych na tej nieruchomości rozliczenie pomiędzy Gminą a osobami, którym te prawa przysługują nastąpi w terminie 7 dni od daty sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży.

W świetle powyższego - odnosząc się w pierwszej kolejności do sytuacji, gdy zbycie działki gruntu zabudowanego budynkami i budowlami opisanymi we wniosku nastąpi na rzecz osób, którym przysługują prawa do nakładów poczynionych na nieruchomości - stwierdzić należy, że w tej sytuacji przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na osoby te formalnie przejdzie prawo własności budynku i budowli ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dysponowały nimi jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami i budowlami jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt (zabudowany, tj. nie stanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane) i dostawa ta będzie opodatkowana stawką 23%.

Odnosząc się z kolei do sytuacji, gdy zbycie nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami opisanymi we wniosku nastąpi na rzecz osób trzecich nie mających roszczeń o zwrot nakładów poczynionych na tej nieruchomości wskazać należy, że w tej sytuacji (niezależnie od tego, że nakłady te zostaną rozliczone po dokonanej sprzedaży nieruchomości w ten sposób, że po otrzymaniu zapłaty za nieruchomość, Gmina spłaci osobie mającej do niej roszczenie o zwrot nakładów - wartość tych nakładów) przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w opisanych okolicznościach nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, zatem dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Jednakże z uwagi na fakt, iż Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów, gdyż osoby fizyczne nie wystawią na rzecz Gminy faktur z tytułu otrzymanego wynagrodzenia oraz jak wynika z wniosku nie dokonywano ulepszeń na tej nieruchomości dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku stanowią budowlę w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.