ITPP3/4512-293/16/APR - VAT w zakresie sposobu rozliczenia podatku należnego w związku z zamówieniem formy wtryskowej u wykonawcy z Chin.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 29 czerwca i 4 lipca 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku należnego w związku z zamówieniem formy wtryskowej u wykonawcy z Chin - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 czerwca i 4 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku należnego w związku z zamówieniem formy wtryskowej u wykonawcy z Chin.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zrealizowała usługę z 0% VAT na rzecz francuskiej firmy L. posiadającej numer VAT z przedrostkiem FR. Przedmiotem usługi było uruchomienie produkcji detali z tworzyw sztucznych o nazwie VB. Jest to część, która prawdopodobnie w 2020 r. zostanie wdrożona do produkcji seryjnej w przemyśle motoryzacyjnym. Do uruchomienia produkcji niniejszych detali wykonano formę wtryskową w Chinach. Lecz nie importowano jej ze względu na fakt, że detale, które są na niej produkowane, są przedmiotem ciągłych badań inżynieryjnych zmierzających do udoskonalenia innowacyjnego. Stąd forma jest nieustannie modyfikowana.

Zamawiającym formę w Chinach była Spółka. Na potrzeby prowadzonych badań wykonano dla L. serię produkcyjną detali VB. Sprzedaż detali nastąpiła do firmy L. o numerze VAT z polskim przedrostkiem PL, stąd przy sprzedaży zastosowano 23% stawkę VAT. Niniejsze detale zostały uprzednio importowane przez Spółkę i dopuszczone do obrotu po opłaceniu należności celno-podatkowych.

Firma L. po uzyskaniu niezbędnych danych inżynieryjnych zdecyduje o zniszczeniu formy wtryskowej w Chinach i zaprotokołowaniu tego faktu.

Podsumowując:

1. Importerem detali wykonywanych na zamówionej w Chinach formie jest Spółka.

2. Zamawiającym formę wtryskową w Chinach jest Spółka. W przypadku importu formy lub jej zniszczeniu zgodnie z życzeniem inwestora - L. - rozliczenie w zakresie celno-podatkowym ciąży na Spółce.

Detale zamawiane były przez L. z siedzibą w Polsce, ponieważ były badane w Polsce, natomiast forma była inwestycją francuskiego L. Właścicielem formy jest Spółka. Uruchomienie prototypowej produkcji na tych formach jest jednak procesem innowacyjnym objętym tajemnicą handlową. W przypadku kiedy zakończy się praca nad uruchomieniem produkcji detali w Chinach, Spółka powinna zlecić zniszczenie formy, aby nie dopuścić do możliwości kopiowania pomysłu w Chinach.

Forma była i może być nadal wykorzystywana do produkcji detali. Ze względu na innowacyjność projektu detale są wysyłane po zmianach dokonywanych na formie. Podmiot zamawiający detale z siedzibą w Polsce, dąży do osiągnięcia wyrobów o bardzo wąskiej tolerancji wymiarowej, co powoduje konieczność wprowadzania ciągłych zmian w formie i wysyłania wyprodukowanych na niej detali celem osiągnięcia powtarzalnych pomiarów. Forma została wykonana z materiałów producenta, ale wytworzona w oparciu o dokumentację wyrobu dostarczoną przez podmiot polski współpracujący ze Spółką. Narzędziownia w Chinach samodzielnie zaprojektowała i wykonała formę w oparciu o dokumentację wyrobu, jaką otrzymała. Koszt wykonania formy zawiera koszt wykonania jej projektu w Chinach i nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi opłatami na rzecz chińskiego dostawcy formy.

Opisany przypadek dotyczy sytuacji, w której nastąpi zniszczenie formy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób rozliczyć VAT z faktury od chińskiego dostawcy dotyczącej formy?

2. Czy wartość formy wtryskowej powinna być dodana do wartości celnej importowanych detali i dopiero wówczas nastąpi naliczenie podatku VAT w dokumencie SAD?

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Ad. 1)

Faktura, która zostanie wprowadzona w koszty zanim dokona się import formy, nie jest obciążona VAT do czasu, dopóki nie nastąpi import. Przy imporcie formy VAT zostanie naliczony w dokumencie SAD.

Ad. 2)

Zaprotokołowane zniszczenie formy należy rozliczyć następująco.

Wartość zakupową formy zsumować z wartością celną detali z tworzyw sztucznych, które zostaną importowane po ostatniej próbie na formie i od niniejszej wartości celnej (suma formy + wartość detali + wszystkie koszty importowe) naliczyć 6,5% cła oraz 23% podatku VAT.

Koszt formy wskazany byłby jako opłacony lecz bez fizycznego przesunięcia formy. W zgłoszeniu SAD informacyjnie - forma została wykorzystana do wytworzenia detali, a następnie zniszczona. Spółka ma przy tym wątpliwości ze względu na fakt, że detale przekazała polskiemu odbiorcy L., a forma była zamawiana przez francuskiego L.

Według Spółki, wystarczające mogłoby być wyjaśnienie/zgoda pomiędzy obydwoma L. przed dokonaniem importu powiększonego o wartość formy. Import do Polski, dopuszczenie do obrotu w Polsce. Powiększenie wartości celnej o koszt formy - w myśl poprzednio funkcjonującego WKC art. 32b) ii, obecnie zastąpionego przez Unijny Kodeks Celny.

Detal z tworzywa sztucznego - część nadwozi samochodowych kod CN: 39263000 o pochodzeniu chińskim - jest wyrobem, który powstaje na zamówionej formie.

Spółka jest zdania, że moment wystawienia faktury przychodowej rozliczającej zamówienie jest momentem, w którym może wprowadzić w koszt fakturę na zakup formy, stosując przy przeliczeniu waluty kurs średni NBP z dnia poprzedzającego moment wystawienia faktury za zakup formy w Chinach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W kontekście powyższych regulacji należy stwierdzić, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza więc zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Należy przy tym dodać, że istnieje również specyficzny rodzaj świadczeń, a mianowicie czynności o charakterze kompleksowym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe występuje, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wówczas to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).

Wobec powyższego - odnosząc się do okoliczności przedstawionych w treści wniosku - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występują dwie odrębne czynności: jedna dotyczy zakupu formy wtryskowej, druga - zakupu detali wyprodukowanych przy zastosowaniu tej formy. W pierwszej kolejności kwestią do rozpoznania jest właściwe zakwalifikowanie czynności zakupu formy wtryskowej - jako towaru lub usługi. W ocenie tut. organu, wykonanie przez chińskiego producenta formy wtryskowej stanowiło wytworzenie towaru. W wyniku zamówienia zostało bowiem wytworzone określone dobro, które może samodzielnie stanowić przedmiot transakcji. Świadczy o tym m.in to, że forma jest - jak podano - nieustannie modyfikowana, zatem stanowi określony wyrób mogący być przedmiotem dodatkowych usług. Forma, której - jak wskazano - właścicielem jest Wnioskodawca, co do zasady może być również przedmiotem przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia o ile nie zostały włączone do wartości celnej ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Przez pierwsze miejsce przeznaczenia zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

W związku z treścią art. 30b ust. 1 ustawy, istotną kwestią jest wyjaśnienie pojęcia wartości celnej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego.

Do dnia 30 kwietnia 2016 r. obowiązywały przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE.L Nr 302 str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...).

Natomiast w art. 32 ust. 1 lit. b tiret (ii) Wspólnotowego Kodeksu Celnego stwierdzono, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej: narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów.

Od dnia 1 maja 2016 r. stosuje się przepisy Unijnego Kodeksu Celnego, który został przyjęty w dniu 9 października 2013 r. rozporządzeniem (UE) nr 952/2013 Parlamentu Europejskiego i Rady, a wszedł w życie 30 października 2013 r. uchylając rozporządzenie (WE) nr 450/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz. U. L z 2008 r. Nr 145, str.1).

Artykuł 70 ust. 1 UKC stanowi, że zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana.

Według art. 71 ust. 1 lit. b tiret (ii) UKC, przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów w celu wywozu, w zakresie, w jakim taka wartość nie jest wliczona w cenę faktycznie zapłaconą lub należną: narzędzia, matryce, formy i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów.

Biorąc pod uwagę okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że wykonanej formy wtryskowej nie można przyporządkować do jednej konkretnej transakcji przywozu detali. Forma wtryskowa była i może być wykorzystywana wielokrotnie, a tym samym służyć do wyprodukowania wielu partii detali, które mogą różnić się ilością i których import może następować przez dłuższy okres czasu. W takiej sytuacji, zdaniem tut. organu, nie sposób uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem formy a importem konkretnej partii detali, w stosunku do której można by określić, że zakup formy ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający wobec transakcji zasadniczej. Tym samym wartość formy nie należy wliczać do wartości celnej jednej partii importowanych detali. Nie sposób również proporcjonalnie rozdzielić kosztu zakupu formy na poszczególne partie detali.

Jak już wskazano wcześniej, w przedmiotowej sprawie odrębną transakcją był zakup formy wtryskowej a odrębną/odrębnymi import wyprodukowanych w Chinach detali. Mamy tutaj więc dwa oddzielne zdarzenia, które należy odrębnie rozpatrywać pod kątem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem dla transakcji dotyczącej/dotyczących detali należy ustalić odrębną podstawę opodatkowania - ponieważ w sprawie dochodzi do ich przemieszczenia z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, spełniona jest zatem definicja importu.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi/nie dojdzie natomiast do przemieszczenia formy wtryskowej (jak wskazano, sprawa dotyczy sytuacji, w której forma zostanie zniszczona na terytorium Chin), co wyklucza rozpoznanie - w odniesieniu do tego towaru - importu. Nie można więc potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i rozliczenia podatku w odniesieniu do formy, poprzez wliczenie wartości zakupu formy do wartości celnej importowanych detali.

Mając na uwadze fakt, że transakcja zakupu formy wtryskowej przez Spółkę nie była/nie będzie importem, w celu właściwego rozliczenia podatku z tytułu nabycia formy od kontrahenta z Chin, należy ustalić miejsce opodatkowania tej transakcji. W opisanym przypadku mamy do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy (tekst jedn.: dostawą towarów niewysyłanych ani nietransportowanych), a więc miejscem dostawy (opodatkowania) formy jest miejsce, w którym forma znajdowała się w momencie dostawy, czyli na terytorium Chin. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana rozliczyć na terytorium kraju należnego podatku od towarów i usług w związku z zakupem przedmiotowej formy.

Należy jednakże podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.