ITPP3/4512-270/16/AP - VAT w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W styczniu 1993 r. wspólnie z żoną i bratem nabył Pan na współwłasność po 1/2 niewydzielonej części nieruchomości, którą stanowiła niezabudowana działka o powierzchni 1,8960 ha (18960 m²), położona zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na terenach przeznaczonych pod zabudowę. Nabycia dokonał Pan do majątku osobistego objętego majątkową wspólnością małżeńską, która nigdy nie była i nie jest w żaden sposób ograniczona lub zniesiona. Nabycia dokonał Pan z zamiarem budowy wspólnie z żoną i bratem budynku usługowego (motel). Tego zamiaru nie udało się nigdy zrealizować. Grunt od daty nabycia do chwili obecnej, czyli przez 23 lata pozostał niezabudowany. Nigdy nie stanowił składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą i nigdy nie był przez Pana do takiej działalności wykorzystywany.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz od lutego 2016 r. indywidualnie w zakresie handlu detalicznego przez internet, w związku z czym od lutego 2016 r. jest Pan także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka przed laty zajmowała się działalnością handlową (obrót artykułami przemysłowymi), a po zaprzestaniu działalności handlowej osiąga przychody z wynajmu nieruchomości budynkowej. Ani indywidualnie, ani w ramach spółki cywilnej nigdy nie zajmował się Pan profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Nieruchomość gruntowa, której dotyczy niniejszy wniosek nigdy w żaden sposób nie była także związana z działalnością spółki cywilnej, której jest Pan wspólnikiem, ani z Pana działalnością prowadzoną indywidualnie. W bieżącym roku skontaktował się z Panem przedstawiciel spółki z o.o. z propozycją zakupu od Pana części nieruchomości. Podkreślił Pan, że nie było to skutkiem jakichkolwiek działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości, bowiem działań takich w ogóle Pan nie podejmował.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. zawarł Pan wspólnie z żoną i bratem umowę przedwstępną sprzedaży z przyszłym nabywcą gruntu, w której to umowie zobowiązano się do sprzedaży nabywcy działki o powierzchni ok. 8000 m² wydzielonej z posiadanego gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę. Do wykonania podziału nieruchomości własnym staraniem i na własny koszt zobowiązał się nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy przyszła, przyrzeczona przez Pana transakcja sprzedaży 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej w opisanych okolicznościach faktycznych, będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy w warunkach, o których mowa w jej art. 15 ust. 2, tj. czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 byłaby twierdząca, to:

2. Czy uznać należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Pana zdaniem odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna. Przyszła, przyrzeczona przez Pana transakcja sprzedaży 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej w opisanych okolicznościach faktycznych, nie będzie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonanej przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 2, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby obrót nieruchomościami podlegał opodatkowaniu VAT musi być dokonywany przez osobę działającą w wykonaniu czynności związanych z tym obrotem w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu VAT podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami dokonywany przez osobę prowadzącą działalność w tym zakresie. Opodatkowaniu VAT podlega również obrót nieruchomościami dokonywany przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót nieruchomościami, jeżeli nieruchomości te nabyła (wytworzyła) w ramach tejże działalności.

W Pana przypadku powyższe okoliczności nie mają miejsca. Nie zajmuje się Pan profesjonalnym obrotem nieruchomościami i udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nie nabył w ramach działalności gospodarczej. Nabycia dokonał Pan wraz z żoną do majątku osobistego, mając w planach budowę motelu i wynajem nieruchomości lub ewentualne uruchomienie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich. Plany te pozostały jednak w sferze zamiarów i nie zostały zrealizowane w żadnym stopniu. Nie była Pana zamiarem w chwili nabycia odsprzedaż nieruchomości, co znajduje swoje potwierdzenie także w fakcie, że grunt pozostawał Pana własnością przez 23 lata i nie został sprzedany nawet wówczas, gdy koniunktura na sprzedaż nieruchomości mogła skłaniać do podjęcia takiej decyzji. Nie podejmował Pan także żadnych działań w celu sprzedaży gruntu, które mogłyby w jakikolwiek sposób wskazywać na zamiar profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie wyklucza Pan możliwości sprzedaży w przyszłości pozostałej w Pana posiadaniu części gruntów, pozostaje to jednak bez wpływu na fakt, że przedmiotowa, przyrzeczona transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości ma charakter incydentalny.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 1118/11, "przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów".

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za opodatkowaną VAT na podstawie przepisów prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (Nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT osoby, kiedy dokonuje ona sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym). Trybunał wyraził także pogląd, zgodnie z którym tylko w przypadku gdy osoba w celu dokonywania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, może być uznana za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Z kolei w zakresie dotyczącym pytania 2, jeżeli Pana stanowisko w sprawie pytania 1 byłoby uznane za nieprawidłowe, tj. jeżeli do przyrzeczonej transakcji sprzedaży nieruchomości zastosowanie miałyby przepisy ustawy o VAT, to stwierdził Pan, że wówczas także należałoby uznać, że transakcja sprzedaży nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie będzie mogła być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem zwolnienie to obejmuje wyłącznie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a przedmiotowa nieruchomość to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trudno uznać Pana za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej. Pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu działać będzie Pan w charakterze handlowca. Grunt nie stanowił składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą i nigdy nie był do takiej działalności wykorzystywany, pomimo pierwotnych planów budowy na tym gruncie motelu i wynajmu nieruchomości lub świadczenia usług hotelarskich. Plany te jednak, jak Pan podkreślił, nie zostały nigdy zrealizowane. Ponadto oświadczył Pan, iż nie podejmował żadnych zorganizowanych działań mających na celu przygotowanie przedmiotowych gruntów do sprzedaży. Poza tym do wykonania ewentualnego podziału nieruchomości zobowiązał się przyszły nabywca. Powyższe wyklucza zatem handlowy cel transakcji. W konsekwencji sprzedając nieruchomości gruntowe, korzystać będzie Pan z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynności sprzedaży oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Dokonywać będzie Pan zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe (w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)) - że sprzedaż opisanych nieruchomości gruntowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Z uwagi na fakt, iż z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby wykonywał Pan takie zorganizowane działania, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowej, należącej do Pana majątku prywatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy, z którego nie wynika aby przyszły nabywca dokonywał w Pana imieniu i na Pana rzecz czynności przygotowujące przedmiotowy grunt do sprzedaży. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.