ITPP3/4512-266/16/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności wysyłki towaru za pośrednictwem Poczty do Chińskiej Republiki Ludowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności wysyłki towaru za pośrednictwem Poczty do Chińskiej Republiki Ludowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - zgodnie z PKD - jest podklasa 20.42.Z - "Produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych".

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje i eksportuje mydło do Chińskiej Republiki Ludowej (poza teren UE). Ze względu na niewielką ilość i charakter sprzedawanego towaru, podatnik przesyła go za pośrednictwem Poczty (usługa... - usługa kurierska w obrocie międzynarodowym). Od wartości eksportowanego towaru naliczany jest podatek od towarów i usług, określony według stawki 23%.

Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany jest za pośrednictwem poczty, przy czym koszty przesyłki ponosi nadawca - polski podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na racjonalizację kosztów, taki właśnie sposób przesyłania towaru jest bardziej ekonomiczny. Wnioskodawca poszukuje rynków zbytu dla swoich towarów w Chinach, obecnie sprzedaje towar - w niewielkiej ilości - na próbę. W przypadku znalezienia odpowiedniego kontrahenta, Wnioskodawca zwiększy skalę eksportu towarów.

... to pocztowa usługa kurierska Poczty, która polega na odbiorze z siedziby nadawcy albo przyjęciu w placówkach pocztowych, a następnie przemieszczeniu i doręczeniu adresatowi za granicą, w gwarantowanych terminach, przesyłek zawierających korespondencję, dokumenty lub towary. Każdorazowo Wnioskodawca wypełnia deklarację pocztową według wzoru określonego przez Pocztę.

Wnioskodawca figuruje w treści deklaracji jako "nadawca". Żadnych innych dokumentów - poza deklaracją pocztową - w tym dokumentów celnych - Wnioskodawca nie wypełnia.

Jedynym obowiązkiem Wnioskodawcy, związanym z eksportem towarów do kraju nienależącego do Unii Europejskiej jest wypełnienie deklaracji pocztowej.

W imieniu Wnioskodawcy dostawca usług kuriersko-pocztowych dokonuje zgłoszenia celnego w systemie teleinformatycznym (karta EAD), zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia "Ministra Sprawiedliwości" z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawienia towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym. Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego w systemie informatycznym. Od wartości eksportowanego towaru naliczany jest podatek od towarów i usług, określony według stawki 23%. Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany jest za pośrednictwem poczty, przy czym koszty przesyłki ponosi nadawca - polski podatnik podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w posiadaniu Wnioskodawcy znajdują się jedynie deklaracje pocztowe.

Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia "Ministra Sprawiedliwości" z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawienia towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności zgłoszenia celnego dokonuje w jego imieniu podmiot świadczący usługi kuriersko-pocztowe.

W związku z powyższym ostatecznie zadano następujące pytanie:

Czy w związku z eksportem towarów do Chińskiej Republiki Ludowej za pośrednictwem przedsiębiorcy świadczącego usługi kuriersko-pocztowe, podatnikowi przysługuje uprawnienie do naliczania podatku od towarów i usług według stawki "0%", zamiast stawki "23%"?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy o VAT, eksport jest jedną z czynności opodatkowanych tym podatkiem. Stawką podatkową właściwą dla eksportu za pośrednictwem poczty (usługi "...") jest stawka 0%. Aby jednak stawka ta mogła być zastosowana potrzebne jest posiadanie odpowiednich, ściśle określonych dokumentów. Wnioskodawca w momencie wysyłki towarów wypełnia deklarację pocztową. Usługodawca wypełnia za podatnika wszelkie obowiązki celne. Deklaracja pocztowa pełni zatem rolę deklaracji celnej zaś dokumentem potwierdzającym procedurę wywozu może być kopia faktury VAT.

Jeżeli eksporter będzie posiadał dokument potwierdzający procedurę wywozu (SAD), ale do dnia złożenia deklaracji nie będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, wówczas można eksportu w ogóle nie wykazywać w tej deklaracji, lecz dopiero w deklaracji za następny okres rozliczeniowy ze stawką 0%, pod warunkiem otrzymania do dnia złożenia tej deklaracji wspomnianego dokumentu.

W przypadku, gdy w miesiącu następnym dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Wspólnoty nie jest w posiadaniu podatnika, wówczas nie jest możliwe przesunięcie terminu wykazania eksportu w deklaracji o kolejny miesiąc i należy wykazać dostawę ze stawką właściwą dla dostawy krajowej. Zastosowaną stawkę będzie można następnie skorygować, ale dopiero po otrzymaniu wymaganego dokumentu. Wówczas należy dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument.

W ocenie Wnioskodawcy, za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, eksport powinien zostać wykazany w deklaracji VAT-7 ze stawką "0%". Jeżeli jednak eksporter do dnia złożenia deklaracji nie będzie posiadał dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, wówczas w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonano eksportu, powinien on zostać wykazany ze stawką właściwą dla dostawy w terytorium kraju. Jeżeli eksporter będzie posiadał dokument potwierdzający procedurę wywozu (SAD), ale do dnia złożenia deklaracji nie będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, wówczas można eksportu w ogóle nie wykazywać w tej deklaracji, lecz dopiero w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy ze stawką 0% pod warunkiem otrzymania do dnia złożenia tej deklaracji ww. dokumentu. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku Białej w interpretacji z dnia 10 października 2005 r. nr PPB1-4407/I/68/2005.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o posiadane dokumenty (deklarację pocztową oraz fakturę VAT), sprzedaż towarów do Chińskiej Republiki Ludowej będzie opodatkowana stawką podatku VAT "0%", zamiast dotychczas stosowanej stawki "23%".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się - co do zasady - terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

* jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

* w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle powyższego należy zauważyć, że warunki i tryb przedstawiania przesyłek pocztowych organom celnym i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1473).

Na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, z uwzględnieniem art. 787 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, w przypadku gdy zgłaszający zamierza ubiegać się, na podstawie przepisów odrębnych, o zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT", w eksporcie towarów lub o zwrot podatku VAT - zgłoszenia celnego o objecie towarów procedurą wywozu należy dokonać z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego.

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 1-3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że brak jest prawnej możliwości uznania tej czynności (wysyłka towarów do Chińskiej Republiki Ludowej w sytuacji, gdy towar przesyłano za pośrednictwem Poczty - usługa...) za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, uprawniający do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy. W tej sytuacji bowiem - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towarów przez urząd celny określonym w przepisach celnych. Ponadto zauważyć należy, że wprawdzie w imieniu Wnioskodawcy - jak wskazano we wniosku - dostawca usług kurierskich dokonał zgłoszenia celnego w systemie teleinformatycznym, w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1473), jednakże Wnioskodawca posiada jedynie deklarację pocztową oraz fakturę.

Wnioskodawca chcąc korzystać ze stawki 0% musi posiadać stosowne potwierdzenie wywozu towarów oraz dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione te warunki. W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym brak jest możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Tym samym do opisanych czynności zastosowanie ma stawka 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.