ITPP3/4512-265/15/MD - VAT w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 czerwca 2006 r. Wnioskodawca nabył prywatnie wraz z małżonką ("wspólnota majątkowa") działkę o pow. 0,4664 ha (zgodnie z aktem notarialnym nr...). Działka ta nie jest zabudowana. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego preferowane na niej funkcje to: stacje paliw, punkty naprawy samochodów, warsztaty samochodowe, parkingi, garażowiska, tereny składowania samochodów osobowych i ciężarowych, składy (poza nieobudowanymi składami materiałów sypkich), hurtownie, małe zakłady produkcyjne, drobna wytwórczość, przemysł elektroniczny, produkcja urządzeń elektrycznych i mechanicznych (poza produkcją środków produkcji i pojazdów), inna produkcja nieuciążliwa. Działka ta została nabyta z prywatnego majątku w ramach posiadanych wolnych środków finansowych. W momencie zakupu Wnioskodawca i jego małżonka mieli zamiar prowadzenia na niej własnej działalności gospodarczej, ewentualnie na pomoc dzieciom, które by chciały podjąć własną działalność gospodarczą. Od dnia zakupu do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nic na niej nie robił. Z uwagi na swój wiek, nie zamierza rozwijać swojej działalności gospodarczej, żadne z dzieci również nie zamierza prowadzić własnej działalności gospodarczej i stąd decyzja o sprzedaży tej działki. Działka ta nie była i nie jest przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Wnioskodawca chce ją sprzedać w takim stanie w jakim ją kupił. Czynności związane ze sprzedażą tej działki to tylko umieszczenie oferty sprzedaży w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Żadnych innych czynności związanych ze sprzedażą tej działki Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonywać.

Wnioskodawca i jego małżonka z własnych środków finansowych, czyli prywatnego majątku nabyli odpłatnie od dewelopera nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Budynek ten został oddany do użytkowania w lipcu 2000 r. i od tego czasu do chwili obecnej jest on przedmiotem najmu. W budynku tym jest 9 lokali mieszkalnych. Oprócz tej nieruchomości w lipcu 2009 r. Wnioskodawca i jego małżonka nabyli lokal na własne potrzeby mieszkaniowe. W 2003 r. Wnioskodawca odziedziczył lokal mieszkalny po zmarłej matce. W 2014 r. w formie darowizny przekazał go córce. W przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości za wyjątkiem przekazania za odszkodowaniem w 2012 r. decyzją Wojewody... części gruntu niezabudowanego o pow. 643 m² pod budowę.... Oprócz ww. działki gruntu Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości gruntowych zabudowanych, jak i niezabudowanych, które w przyszłości planowałby sprzedać. Od 1982 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Obecnie przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości (budynek mieszkalno-biurowy) innym podmiotom gospodarczym. Ww. działka gruntowa, jak i pozostałe nieruchomości wyszczególnione powyżej zostały nabyte odpłatnie z prywatnego majątku Wnioskodawcy i nigdy nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W latach osiemdziesiątych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybudował na gruntach (dwie działki), które nabył jako "wiekuista dzierżawa" na 40 lat od Miasta..., budynek administracyjno-biurowy z częścią mieszkalną na własne potrzeby oraz budynek hali produkcyjno-magazynowej. Nieruchomości te w 1991 i 1994 r. zostały wycenione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Pod koniec lat dziewięćdziesiątych zaistniała możliwość wykupu gruntów, które były przedmiotem "wiekuistej dzierżawy" i tym samym Wnioskodawca nabył je odpłatnie. W związku z dużym ograniczeniem, a nawet z zaprzestaniem działalności produkcyjnej, w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności została sprzedana hala produkcyjno-magazynowa wraz z gruntem. Obecnie w majątku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada jedną nieruchomość zabudowaną o pow. 2.054 m².

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wymienionej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Nie będzie to czynność wykonywana w sposób ciągły w celach zarobkowych, będzie to czynność jednorazowa. Działka ta nie była nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej, była kupiona jedynie z zamiarem ewentualnego prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Nabycie tej działki było sfinansowane z prywatnego majątku Wnioskodawcy i jego małżonki, a nie w ramach prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa" - "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)>, który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, TSUE (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Natomiast z orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl wynika, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a co za tym idzie ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Według niego zwalnia się od podatku (m.in.) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ze złożonego wniosku wynika, że w czerwcu 2006 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką działkę o pow. 0,4664 ha. Działka ta nie jest zabudowana, ale zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę. Została nabyta z prywatnego majątku w ramach posiadanych wolnych środków finansowych. W momencie zakupu Wnioskodawca i jego małżonka mieli zamiar prowadzenia na niej własnej działalności gospodarczej. Od dnia zakupu do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nic na niej jednak nie robił. Wnioskodawca chce ją sprzedać w takim stanie w jakim ją kupił. Działka ta nie była i nie jest przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Wnioskodawca umieścił w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami ofertę jej sprzedaży. Żadnych innych czynności związanych z jej sprzedażą nie dokonywał i nie zamierza dokonywać. Od 1982 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Obecnie przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości (budynek mieszkalno-biurowy) innym podmiotom gospodarczym. W budynku tym jest 9 lokali mieszkalnych. W majątku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada jedną nieruchomość zabudowaną o pow. 2.054 m². Oprócz ww. działki gruntu Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości gruntowych zabudowanych jak i niezabudowanych, które w przyszłości planowałby sprzedać.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że z tytułu sprzedaży działki gruntu o pow. 0,4664 ha - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż dokonując jej będzie wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonane przez Wnioskodawcę nabycie ww. nieruchomości stanowiło pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Zatem sam zamiar wykorzystania nabytego gruntu dla celów zarobkowych istniał już w momencie zakupu. Niewątpliwie inwestycja w postaci nabycia gruntu w celu przeznaczenia go do prowadzenia ww. działalności (czy to produkcyjnej, czy też polegającej na wykorzystywaniu gruntu w sposób ciągły dla celów zarobkowych) została dokonana w celu osiągnięcia zysków w przyszłości mimo, że ostatecznie zamiar ten nie został zrealizowany. Zatem zamiar wykorzystania nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych powzięto już w momencie zakupu gruntu. Wobec powyższego już sam zakup stanowił czynność nadającą Wnioskodawcy status podatnika podatku od towarów i usług. Mimo, że Wnioskodawca fizycznie nie wykorzystywała ww. działki w celach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości w celu uzyskania korzyści majątkowych oraz czynności przygotowawcze zmierzające do jej sprzedaży (zamieszczenie ogłoszenia w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami) wskazują, że Wnioskodawca rozporządzi majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Ponadto z treści wniosku wynika, że od momentu zakupu nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i zaspokajanie dzięki niemu osobistych potrzeb Wnioskodawcy. W związku z powyższym nieruchomości nabytej w czerwcu 2006 r. nie można uznać za majątek osobisty, skoro nabyta została na cele inne niż prywatne.

Zatem dostawa niezabudowanej działki o pow. 0,4664 ha powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku (aktualnie wynosi ona 23%), gdyż - jak wynika z wniosku - jest to grunt przeznaczony pod zabudowę (brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla małżonki Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.