ITPP3/4512-255/16-2/AT - VAT w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany Pan... (dalej Zbywca) jest właścicielem nieruchomości (gruntów), dla których jest prowadzona księga wieczysta... oraz księga wieczysta.... Grunty objęte księgami wieczystymi dotyczą działek:. o powierzchni... m²,... o powierzchni... m²,... o powierzchni... m² oraz... o powierzchni... m². Według miejscowego planu zagospodarowania terenu grunty są przeznaczone na zabudowę o charakterze usługowo-produkcyjnym. Wszystkie działki tworzą jednolity teren wraz z drogą dojazdową, który zainteresowany... (dalej Nabywca) dotychczas dzierżawił od Zbywcy w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie trwania umowy dzierżawy..., będący przedsiębiorcą, z własnych środków wybudował na dzierżawionym gruncie dwa budynki, które służą prowadzeniu jego działalności gospodarczej. Budynki zostały wprowadzone do rejestrów środków trwałych..., która dokonuje ich amortyzacji.

Zbywca zamierza zbyć powyższe grunty na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, tj.... Zbywca stał się właścicielem gruntów w 2002 r., zatem rzeczona transakcja nastąpiłaby po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zbywca jako osoba fizyczna nie korzystał przy zakupie gruntu z prawa do odliczenia podatku VAT. Czynsz dzierżawny jest rozliczany na podstawie faktur VAT wystawianych przez właściciela gruntu - Zbywcę, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z wydzierżawianiem gruntu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nieruchomość gruntowa służy aktualnie Zbywcy jako źródło uzyskiwania przychodu z tytułu wynajmu i dzierżawy. Sam Zbywca nie prowadził i nie prowadzi na przedmiotowej nieruchomości własnej działalności gospodarczej.

Przedmiotem zamierzonej transakcji jest sprzedaż przez Pana... na rzecz... gruntów zabudowanych budynkami wybudowanymi przez dzierżawcę. Same budynki nie są przedmiotem transakcji, ponieważ zostały wybudowane przez Nabywcę i to Nabywca-.... korzysta z nich jak właściciel już obecnie.

W celu prawidłowego rozliczenia podatkowego Nabywca zamierza potwierdzić status powyższej transakcji w zakresie VAT oraz prawidłowości określenia ceny transakcji jako ceny samego gruntu. Zbywca również zamierza potwierdzić prawidłowość zamierzonej transakcji w powyższym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przy sprzedaży gruntu stanowiącego majątek prywatny Zbywcy, Zbywca występuje w roli podatnika VAT, zgodnie z art. 15 i taka transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W przypadku potwierdzenia występowania Zbywcy jako podatnika, czy Zbywca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo tego, że transakcja obejmuje jedynie sam grunt, bez posadowionych na nim budynków.

3. W przypadku kwalifikacji transakcji jako dostawa budynków, czy możliwe będzie dokonanie wyboru przez Zbywcę rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybór opodatkowania na warunkach określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem obu stron zainteresowanych, w przypadku sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy Zbywca występuje jako podatnik VAT, ponieważ sprzedaż dotyczy gruntu wykorzystywanego dotychczas na potrzeby umowy dzierżawy i ma bezpośredni związek z dzierżawą, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług spełnia definicję działalności gospodarczej, mimo że dotyczy majątku prywatnego Zbywcy. Takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądowym. W uzasadnieniu Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 19 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2287/09 stwierdzono, że "Skoro na przedmiotowej części nieruchomości prowadzona jest przez Skarżącą działalność gospodarcza w związku z jej wydzierżawianiem, to sprzedaż tej części nieruchomości również związana jest z tą działalnością". W tym zakresie stanowisko zainteresowanych jest tożsame, co oznacza że Zbywca powinien wystawić fakturę VAT, gdzie podstawę opodatkowania będzie stanowić uzgodniona cena gruntu.

Ad. 2.

W ocenie zainteresowanych, transakcja nie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku wyłącznie "dostawę budynków, budowli lub ich części".

Powyższe zwolnienie dotyczy "dostawy budynków, budowli lub ich części". Na kanwie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku nie występuje dostawa "budynków, budowli", lecz gruntu. Nabywca już obecnie dysponuje jak właściciel wybudowanymi przez siebie budynkami na dzierżawionym gruncie. Powyższe stanowisko potwierdza Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1041/12, w którym wskazano, na podstawie analogicznego stanu faktycznego, iż "przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany (...) przeznaczony pod zabudowę". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPP2/4512-861/15/k.k. z dnia 2 października 2015 r., gdzie na gruncie podobnej sprawy stwierdzono, że "na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dysponował nim jak właściciel".

Judykatura zgodnie podkreśla, iż każdorazowo ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych winna odbywać się na gruncie konkretnego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, budynki wybudowane na gruncie będącym przedmiotem transakcji są własnością dzierżawcy (Nabywcy) w takim sensie, iż powstały z jego materiałów i jego środków finansowych, zostały wprowadzone do jego rejestrów środków trwałych, on dokonuje ich amortyzacji. Również dzierżawca (Nabywca) prowadzi w nich działalność gospodarczą (biura, magazyny, hala produkcyjna). To.... dysponuje tymi budynkami jak właściciel, ponieważ to on poniósł nakłady na ich wybudowanie. Nadto, uwadze nie powinno umknąć, że na gruncie obowiązujących przepisów budynki te stanowią ulepszenia, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego. W przypadku zatem rozwiązania umowy dzierżawy, konieczny będzie zwrot ich równowartości dzierżawcy. Innym rozwiązaniem jest, że dzierżawca dokona ich rozbiórki. Każde z zaprezentowanych rozwiązań prowadzi do wniosku, że nie stanowią one wartości po stronie Wnioskodawcy-zbywcy i nie są przedmiotem transakcji. Przedmiotem transakcji jest bowiem grunt, na którym budynki wybudowano.

Należy również dodać, że zdaniem zainteresowanych, całkowicie należy wykluczyć zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 gdyż przedmiotowe grunty są zabudowane. Po pierwsze stoją na nich budynki, po drugie-miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje ich zabudowę funkcją usługowo-produkcyjną.

Ad. 3.

Gdyby jednak wbrew stanowisku zainteresowanych, wyrażonym w odpowiedzi do pytania nr 2, uznano, że w opisanym stanie faktycznym transakcja będzie zwolniona od VAT, to w myśl art. 43 ust. 10 ustawy "Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zakładając obowiązywanie zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej transakcji, zdaniem zainteresowanych, zwolnienie opierałoby się na art. 43 ust. 10 ustawy, ponieważ pierwsze zasiedlenie nastąpiło z chwilą rozpoczęcia umowy dzierżawy, tak więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samy strony mogłyby opodatkować transakcję podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia "nieruchomość gruntowa", sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/posadowionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na przedmiot dzierżawy, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się one właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane #8722; na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy #8722; rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu #8722; zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy zbycie działki gruntów (tu: działki nr:. o powierzchni... m²,... o powierzchni... m²,... o powierzchni... m² oraz... o powierzchni... m²) zabudowanych budynkami wzniesionym przez dzierżawcę (Nabywcę) nastąpi na jego rzecz, stwierdzić należy, że w tym przypadku przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności wybudowanych budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wystąpi dostawa towaru, jakim są wskazane budynki, albowiem już wcześniej dysponował nim jak właściciel. Budynki zostały wybudowane bowiem przez dzierżawcę, a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy dzierżawy Nabywca przejął władztwo ekonomiczne nad tą infrastrukturą (przedmiotem transakcji - jak wskazano we wniosku - nie są budynki, z których od samego początku korzystał Nabywca). Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Zbywca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Zbywca nie przeniesie na Nabywcę prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostało wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie dzierżawcy/Nabywcy). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane), którego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

W rezultacie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Również przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, Zbywca dokonując przedmiotowej transakcji będzie działał jako podatnik, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu wyłacznie w zakresie gruntu - przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany, a czynność będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy. Tym samym stanowisko prezentowane we wniosku na tle sytuacji objętych pytaniem nr 1 i 2 w zakresie żądania przedstawionego w tych pytaniach uznano za prawidłowe.

Z powyższych przyczyn bezprzedmiotowe jest rozstrzygniecie kwestii objętej pytaniem nr 3.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zastrzega się, że przedmiotem interpretacji nie były kwestie fakturowania transakcji oraz podstawy opodatkowania przedmiotowej czynności, albowiem z pytań określających zakres złożonego wniosku w zakresie VAT nie wynikało, że mają one być przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sąd właściwy ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 5 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.