ITPP3/4512-243/15/MD - VAT w zakresie obowiązku opodatkowania dostawy nieruchomości na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania dostawy nieruchomości na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania dostawy nieruchomości na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki gruntu... o obszarze 0,1619 ha, obręb ewidencyjny..,..., położonej w miejscowości... numer..., gmina..., powiat..., dla której Sąd Rejonowy w. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr... oraz właścicielem zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki gruntu... o obszarze 0,0984 ha, obręb ewidencyjny...,..., położonej w miejscowości... numer..., gmina..., powiat..., dla której sąd Rejonowy w. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.... Opisane wyżej nieruchomości są przedmiotem użytkowania wieczystego, o którym stanowi przepis art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego.

Użytkownicy wieczyści prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości oraz prawo własności posadowionych na niej budynków nabyli na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia... 2009 r., Rep. A Nr.. oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 13 sierpnia 2009 r., Rep. A Nr.., sporządzonymi przez notariusza w... od Państwowego Przedsiębiorstwa... z siedzibą w....

Z opisanego wyżej aktu wynika m.in., że:

Pismem z dnia... 2014 r. użytkownicy wieczyści wystąpili do właściciela - Skarbu Państwa - reprezentowanego przez Starostę... z wnioskiem o dokonanie sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem przysługującego im prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (dalej zwaną "ustawą") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej zwanym "podatkiem"), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w zdaniu poprzednim rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Wedle art. 2 pkt 6 ustawy, towarem są (w jej rozumieniu) rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wątpliwość jaka wyniknęła na tle zadanego pytania wiąże się niewątpliwie z istotą samego prawa użytkowania wieczystego. Prawo to niewątpliwie nie jest własnością. Pozostaje prawem na rzeczy cudzej (właściciela publicznoprawnego) i ma charakter czasowy. Daje jednakowoż samemu uprawnionemu szeroki, bliski właścicielowi, wachlarz uprawnień. Z cywilistycznego punktu widzenia zbycie (czy też ustanowienie) prawa użytkowania wieczystego i zbycie prawa własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste (co może nastąpić zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. wyłącznie na rzecz użytkownika wieczystego) stanowi zupełnie odrębne czynności prawne i - co najistotniejsze - czynności, których przedmiotem pozostaje różny przedmiot. Pytanie, na które zatem należy udzielić odpowiedzi to, czy na gruncie ustawy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, a następnie sprzedaż prawa własności gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego stanowi dwie odrębne dostawy towarów, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (podlegające zakresowi ustawy).

Kwestia ta była przedmiotem licznych indywidualnych interpretacji. Była również przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W obu przypadkach na zadane zagadnienie udzielono odpowiedzi negatywnej. Wskazuje się bowiem w orzecznictwie, że definicji dostawy towarów nie należy postrzegać (interpretować) w cywilistycznym ujęciu przeniesienia prawa własności. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności.

Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/WA 1430/10, a także wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. I SA/Lu 134/07, jak również wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I FSK 701/12).

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06. W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna. Warszawa 2005 i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle przepisu art. 233 § 1 k.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy k.c. (art. 234, 235, 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy) należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk (w:) VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego".

Wobec powyższego NSA w cytowanej uchwale stwierdził, że uwzględniając szerokie, ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W rozpatrywanej sprawie dostawą towaru było objęcie w 2007 i 2009 r. prawa wieczystego użytkowania działek. Z tą chwilą wieczyści użytkownicy otrzymali prawo do faktycznego dysponowania tymi nieruchomościami jak gdyby byli właścicielami. W efekcie sumy powyższych rozważań w orzecznictwie przyjmuje się, że ewentualna sprzedaż nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkowników wieczystych stanowiła (na gruncie cywilistycznym) jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, gdyż w sensie ekonomicznym od momentu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dysponują tymi gruntami jak właściciele. Tym samym sprzedaż, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 782) nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu, nie uznaje się, za przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie można na nabywcę użytkowania wieczystego przenieść prawa, którym już dysponuje. Sprzedaż zatem prawa własności nieruchomości, będąca w istocie (na gruncie ustawy) przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 334/14).

Z powyższych względów Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., sprzedaż nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste użytkownikowi wieczystemu, nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.