ITPP3/4512-239/16/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości dłużnika w trybie licytacji publicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości dłużnika w trybie licytacji publicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan, jako komornik sądowy, przeciwko dłużnikom Leszkowi L. i Reginie L. postępowanie egzekucyjne, w którym zgodnie z wnioskiem wierzyciela skierowano egzekucję do nieruchomości dłużników: KW.../2, KW.../4. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeprowadzona zostanie licytacja ww. nieruchomości. W przypadku wypełnienia przez licytanta warunków licytacyjnych uzyska on prawo do przysądzenia prawa własności ww. nieruchomości. W ramach dotychczasowych czynności egzekucyjnych komornik ustalił następujące okoliczności: zgodnie z art. I8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika.

1. Nieruchomość położona jest w miejscowości R., ul. Ł., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW.../2 składa się z działki:../67 zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym z zapleczem socjalno-biurowym o łącznej pow. użytkowej 574,11 m². Dłużnikom przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu objętego KW.../2 oraz prawo własności ww. budynków posadowionych na ww. działce.

2. Nieruchomość położona w miejscowości R., ul. Ł. dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW.../4, składa się z działki nr.../54 obszaru 2.478 m² - niezabudowana. Dłużnikom przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu objętego KW.../4.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obie nieruchomości leżą na obszarze oznaczonym symbolem 52 MW, U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wielorodzinnej i usługowej. Ww. nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: P. Działalność została zakończona 31 października 2011 r. - zgodnie z informacją z Urzędu Skarbowego z tym dniem dłużnik został wykreślony z ewidencji podatników VAT.

Dłużnik Regina L. nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Zgodnie z informacją z Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2012 r. dłużnik Regina L. nigdy nie była, i nie jest, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 24 września 2012 r. dłużnicy oświadczyli, że w stosunku do przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, nie ponieśli nakładów przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości i nie skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów. Zgodnie z oświadczeniem dłużników nieruchomość KW.../2 została wynajęta spółce od maja 2011 r. - tylko pomieszczenie biurowe - a od sierpnia 2011 r. - cały budynek.

Natomiast nieruchomość KW.../4 to działka niezabudowana, na której znajduje się plac parkingowy dla samochodów ciężarowych, tworzy on integralną część z drugą działką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na organie egzekucyjnym - komorniku - spoczywa obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości Kw.../2 będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b z uwagi na to, że upłynie dwuletni okres wskazany w ww. przepisie, gdyż nieruchomość została oddana w najem w 2011 r.

Natomiast sprzedaż nieruchomości Kw.../4 będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b z uwagi, że dłużnicy złożyli oświadczenie, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości (jak również do KW.../2) nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu i nie ponieśli nakładów przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości i nie skorzystali z prawa do odliczenia podatku VAT od tych nakładów.

Zgodnie z treścią art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu Postępowania Cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powyższych przepisów wynika, że komornik dokonuje czynności w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyby do rozliczenia tego podatku był obowiązany dłużnik. W przypadku gdyby powyższa czynność nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku. Komornik zatem zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wtedy, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą "płatnikiem" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...)

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane #8722; na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy #8722; rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu #8722; zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie nieruchomości, o których mowa we wniosku w trybie licytacji publicznej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są to nieruchomości wykorzystywane przez jednego z dłużników w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Co prawda z treści wniosku wynika, że z dniem 31 października 2011 r. dłużnik został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, jednakże budynki znajdujące się na działce nr.../67 od 2011 r. są przedmiotem najmu, zatem należy uznać, że dłużnik nadal jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że zbycie budynku magazynowo-produkcyjnego z zapleczem socjalno biurowym, znajdującego się na działce nr.../67, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia i nastąpi w okresie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, zatem będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr.../67, na której jest posadowione ww. budynek, będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr.../54, która - jak wynika z treści wniosku - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie "zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wielorodzinnej i usługowej", jako sprzedaż terenów budowlanych, nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Treść wniosku nie wskazuje także, aby ww. nieruchomość dłużnika wykorzystywana była wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, zatem jej sprzedaż nie będzie także objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr.../54 będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług. Nadmienić jednocześnie należy, że przywołany przez Pana art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie miał zastosowania do sprzedaży ww. działki niezabudowanej, gdyż dotyczy budynków, budowli lub ich części.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.