ITPP3/4512-229/15/MD - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem i modernizacją infrastruktury, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem i modernizacją infrastruktury, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem i modernizacją infrastruktury, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina... (dalej jako "Gmina") jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach realizacji tego zadania Gmina wykonała w 2014 r. inwestycje pn. "..." i poniosła w tym zakresie wydatki w wysokości... zł.

Zakres prac obejmował budowę 1.724 mb rurociągów grawitacyjnych, 478 mb rurociągów tłocznych, dwóch przepompowni ściekowych oraz 55 szt. przyłączy domowych. Poprzez system rurociągów tłocznych i przepompowni ścieki zostały podłączone do istniejącej przepompowni ścieków w miejscowości..., a następnie pobudowanym wcześniej rurociągiem tłocznym do miejskiego systemu kanalizacji. Rozbudowie istniejącej sieci wodociągowej podlegał teren pod zabudowę jednorodzinną, przez który - od strony drogi wojewódzkiej nr... i drogi gminnej nr... - przebiega istniejąca gminna sieć wodociągowa. W drogach nowo wytoczonych i projektowanych pobudowano odcinki sieci wodociągowej o łącznej długości 924 mb.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tekst jedn.: z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina sfinansowała zadanie ze środków własnych. W 2015 r. Gmina otrzymała dofinansowanie jako refundację poniesionych wydatków ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 działanie 321 - Podstawowe usługi dla gospodarki ludności wiejskiej (umowa nr... z dnia 19 maja 2014 r.) w wysokości... zł. Dofinansowanie zostało przyznane w wysokości 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych (tekst jedn.: kwoty netto - VAT w ramach PROW jest niekwalifikowany).

Gmina świadczy usługi odprowadzania ścieków i odprowadzania wody za pośrednictwem Gminnego Zakład Komunalnego... z siedzibą w... (dalej jako "Zakład"). Zakład jest zakładem budżetowym Gminy. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z § 8 statutu Zakładu przyjętego uchwałą nr... z dnia... 2014 r. w sprawie Statutu Zakładu, przedmiotem działania Zakładu jest prowadzenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Usługi te obejmują w szczególności wodociągi - zaopatrzenie w wodę i kanalizację sanitarną poprzez m.in. właściwą eksploatację i konserwację sieci wodociągowej na terenie Gminy oraz usuwanie wszelkich jej uszkodzeń i awarii, właściwą eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, zawieranie umów z odbiorcami na dostawę wody i odbiór ścieków oraz pobór należności. Na podstawie umów zawartych z odbiorcami, Zakład wystawia na odbiorców usług doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków faktury z wykazaną kwotą VAT. Na fakturach tych Zakład figuruje jako sprzedawca. Wpłaty od odbiorców tych usług wpływają na rachunek bankowy Zakładu. Wykorzystując wykonaną sieć kanalizacyjną Gmina jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Wskazaną inwestycję Gmina rozpoczęła w dniu... 2014 r. (data zawarcia umowy z wykonawcą), natomiast inwestycja została oddana do użytku w dniu... 2014 r. (data protokołu odbioru końcowego i wystawienia ostatniej faktury). Dokument OT został wystawiony.... 2014 r. Nieodpłatne przekazanie do Zakładu nastąpiło zgodnie z uchwałą nr... z dnia... 2014 r. w sprawie przekazania środka trwałego w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do ich funkcjonowania.

Gmina nie dokonała do tej pory odliczania podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach, gdyż w pierwszej kolejności chciała potwierdzić prawo i zakres tego prawa do odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zakończoną inwestycją pn. "...", przekazaną nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej forma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wykonana inwestycja jest wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych. Zakład, któremu przekazano nieodpłatnie inwestycję do używania powstał w celu wykonywania zadań własnych Gminy, działa w jej imieniu i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego kierownikowi przez wójta Gminy. Nie posiada odrębnej od gminy osobowości prawnej i jedynie zarządza jej majątkiem. Podatek naliczony, który zamierza odliczyć Gmina dotyczy wydatków związanych z realizacją inwestycji, która jest wykorzystywana przez Zakład do czynności opodatkowanych. Fakt, że zakład jest samodzielnym podatnikiem VAT nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z Gminą.

Zakład budżetowy został utworzony przez organ stanowiący Gminy, poprzez wydzielenie z majątku gminy i przekazanie mu tego majątku do użytkowania. Ponadto Gmina wyposażyła ten zakład w środki obrotowe oraz składniki majątkowe. Zakład stanowi formę organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, który odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne Gminy z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zakład nie wykonuje usług na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu jako jednostka organizacyjna, realizując zadania własne Gminy.

Jednocześnie Gmina wskazała, że powyższe stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. I SA/Po 185/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. I SA/Kr 536/14.

Takie stanowisko prezentuje również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach wydanych w sprawie Foxword wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C-137/02) i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn wyrok z dnia 1 marca 2012 r. (C-280/10).

W powyższych wyrokach sądy potwierdziły, że gminie przysługuje prawo do doliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, także w sytuacji, gdy inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy (a nie gminę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego art. 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn zm.).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...);

(...).

W myśl art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że co do zasady samorządowy zakład budżetowy, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Istotnym jest, że samorządowy zakład budżetowy posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą został powołany. Posiada ustaloną odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że samorządowy zakład budżetowy jest uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych.

Z treści przywołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jednoznacznie wynika, że każdy kto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił je na tyle szeroko, aby w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za odrębnego podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest podmiotowi samodzielnie wykonującemu działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego

Definiując w art. 15 ust. 1 ustawy pojęcie podatnika, ustawodawca uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L 145 str. 1, z poz. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zatem niezależnie od częstotliwości wykonywania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje swój majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie uznaniowo przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ustaleń w tym kierunku należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa unijnego w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów prawa o samorządzie terytorialnym.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako TSUE - w sprawie C-210/04). Z tym, że podmioty prawa publicznego nie podlegają ryzyku gospodarczemu porównywalnemu z ryzykiem ponoszonym przez podmioty prawa prywatnego prowadzące działalność gospodarczą. Gmina, jej jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe przez nią utworzone, nie podlegają bowiem - na gruncie prawa krajowego - postępowaniu upadłościowemu.

Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15). Zatem:

* gmina nie może decydować uznaniowo, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne;

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Przy ocenie statusu podmiotów sektora finansów publicznych dla celów podatkowych należy kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów, określonym w art. 15 ust. 1 ustawy, który wymienia jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jako odrębne podmioty tego podatku. Ze względu na stopień swojego wyodrębnienia (organizacyjnego i majątkowego) i możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, samorządowy zakład budżetowy spełnia kryteria pozwalające na traktowanie go jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług.

Samodzielność ta ze względu na cechy wykazane w przepisach ustawy o finansach publicznych jest wystarczająca, aby samorządowy zakład budżetowy, co do zasady, uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem mimo, że samorządowy zakład budżetowy i jego jednostka macierzysta (gmina) funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina i ten zakład muszą być uznane za dwóch odrębnych podatników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ze zdolnością dokonywania między sobą transakcji opodatkowanych tym podatkiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Norma ta jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu lub wyłączeniu na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy.

W kontekście powyższego, należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Na gruncie rozpatrywanej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis v Heinz Malburg, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina (czynny podatnik VAT) w 2014 r. zrealizowała inwestycję obejmującą budowę kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowę istniejącej sieci wodociągowej. Poniosła w tym zakresie wydatki sfinansowane ze środków własnych. Wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tekst jedn.: z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczania podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Gmina świadczy usługi odprowadzania ścieków i odprowadzania wody za pośrednictwem zakładu komunalnego (dalej jako "Zakład"), który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na podstawie umów zawartych z odbiorcami, Zakład wystawia na odbiorców usług doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków faktury z wykazaną kwotą VAT. Na fakturach tych Zakład figuruje jako sprzedawca. We wrześniu 2014 r. doszło do nieodpłatnego przekazanie na rzecz Zakładu środka trwałego w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do ich funkcjonowania.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem i modernizacją infrastruktury, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji prawnych oraz cytowanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi służące realizacji ww. inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła zakładowi budżetowemu, który zadania te wykonuje samodzielnie i jako taki jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych czynności. Tym samym, usługi świadczone przez samorządowy zakład budżetowy są działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to zakład występuje - w związku ze świadczeniem tych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Powstała infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Została bowiem nieodpłatnie przekazania zakładowi, a zatem, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego uzasadnienia wyroki krajowych sądów administracyjnych (co należy podkreślić nieprawomocne) powołane we wniosku przez Gminę nie mogą - w ocenie organu - wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie rozpatrywanego zagadnienia.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tutejszy organ zgadza się z tezami zaprezentowanymi w sprawach C-137/02 oraz C-280/10. Jednak nie mogą one mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż zapadły w innych stanach faktycznych niż przedstawiony przez Gminę. Wyrok w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok w sprawie C-137/07 odnosił się do sytuacji, gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym. Taka okoliczność nie występuje w niniejszej sprawie.

Jednocześnie wskazuje się, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Spółkę. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów. W związku z tym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.