ITPP3/4512-1a/15/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę i braku obowiązku udokumentowania przez Niego sądownie przyznanego zwrotu nakładów poniesionych na dzierżawiony grunt (budowa budynku gospodarczego, ogrodzenia, wyrównanie terenu, projekty) wniesionych uprzednio wraz z całym przedsiębiorstwem do spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę i braku obowiązku udokumentowania przez Niego sądownie przyznanego zwrotu nakładów poniesionych na dzierżawiony grunt (budowa budynku gospodarczego, ogrodzenia, wyrównanie terenu, projekty) wniesionych uprzednio wraz z całym przedsiębiorstwem do spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu... 2012 r. do firmy... (zwana dalej Spółką) wniesiono przedsiębiorstwa: "..." oraz Pana... ("..."...) - sukcesja uniwersalna, umowa u notariusza z dnia... 2012 r.

Wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawca wniósł aktywowane nakłady na dzierżawiony grunt w postaci nakładów na budowę budynku gospodarczego, budowę ogrodzenia, wyrównanie terenu, projekty.

Do dnia wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (rezydencja podatkowa w Polsce, decyzja na osiedlenie się) jako osoba fizyczna i był podatnikiem VAT, NIP.... W dniu wniesienia przedsiębiorstwa wyrejestrował działalność gospodarczą i złożył VAT-Z z datą zaprzestania wykonywania czynności -... 2012 r.

Przed wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawca złożył pozew o odszkodowanie i ewentualny zwrot nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie.

Wyrokiem Sądu z... 2014 r. Wnioskodawcy przyznano kwotę... zł brutto tytułem zwrotu nakładów, od dnia... 2010 r., oraz zwrot kosztów procesu. Wnioskodawca nie wystawił faktury, ponieważ podstawowym roszczeniem było odszkodowanie, a zwrot nakładów był w pozwie okolicznością ewentualną. W ocenie prawnika, prawdopodobieństwo otrzymania odszkodowania było wysoce prawdopodobne.

Wydzierżawiający wniósł apelację, która została oddalona w... 2014 r.

Nakłady były w dniu wniesienia przedsiębiorstwa aktywowane w bilansie jako "Środki trwałe w budowie".

W... 2014 r. Wnioskodawca skorygował deklarację VAT-7 za... 2010 r. i dokonał wpłaty podatku należnego wraz z odsetkami ze swojego konta prywatnego.

Przedmiotową należność otrzymała Spółka jako następca prawny od Wydzierżawiającego. Równowartość zapłaconej kwoty VAT przez Wnioskodawcę do Urzędu Skarbowego (bez odsetek) otrzymał On na konto od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jakie dokumenty Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić w przedmiotowej sytuacji?

2. Czy słusznie Wnioskodawca zapłacił VAT, czy powinna tego dokonać Spółka?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotową sytuację należy udokumentować:

1. Fakturą, gdyż przedmiotowy tytuł do zwrotu wartości nakładów jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Wnioskodawcy, fakturę powinna wystawić Spółka (na podstawie wystawionego przez Wnioskodawcę upoważnienia), która na fakturze będzie występowała jako wystawca, sprzedającym na fakturze będzie Wnioskodawca (zgodnie z art. 106d ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Fakturę wystawi Spółka, ponieważ do niej są skierowane płatności od Wynajmującego i jest ona sukcesorem prawnym, zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej. Data wystawienia faktury to data bieżąca, datą sprzedaży zgodnie z wyrokiem jest dzień przejęcia nakładów... 2010 r. Wydzierżawiający będzie mógł odliczyć VAT z tak wystawionej faktury w momencie jej otrzymania;

2. Korektą deklaracji VAT.

W... 2014 r. Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT za okres... 2010 r., zwiększając podstawę opodatkowania i podatek należny w deklaracji.

Ad.2.

Wnioskodawca uważa, że prawidłowe było skorygowanie deklaracji VAT za... 2010 r. i zapłata do Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami podatku należnego, a Spółka na podstawie porozumienia słusznie zwróciła równowartość zapłaconego VAT (bez odsetek) z kwoty otrzymanej od Wynajmującego. Zapłata VAT przez Wnioskodawcę zwalnia Spółkę z obowiązku jego zapłaty do Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady fakturowania obowiązujące na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują nowe przepisy Działu XI "Dokumentacja" Rozdział 1 "Faktury".

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106d ust. 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

* jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a, o czym stanowi art. 106d ust. 2 ustawy.

Wskazany przepis art. 106d ustawy implementuje postanowienia obowiązujące w przepisach Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 220 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jednocześnie należy zauważyć, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej, o czym stanowi art. 93e Ordynacji podatkowej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca wniósł wraz z przedsiębiorstwem (sukcesja uniwersalna, umowa u notariusza... 2012 r.) do Spółki nakłady na dzierżawiony grunt w postaci nakładów na budowę budynku gospodarczego, budowę ogrodzenia, wyrównanie terenu, projekty. Do dnia wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (rezydencja podatkowa w Polsce, decyzja na osiedlenie się) jako osoba fizyczna i był podatnikiem VAT. W dniu wniesienia przedsiębiorstwa wyrejestrował działalność gospodarczą i złożył VAT-Z z datą zaprzestania wykonywania czynności... 2012 r. Przed wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawca złożył pozew o odszkodowanie i ewentualny zwrot nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie. Wyrokiem Sądu z... 2014 r. Wnioskodawcy przyznano kwotę... zł brutto tytułem zwrotu nakładów, od dnia... 2010 r. oraz zwrot kosztów procesu. Wnioskodawca nie wystawił faktury, ponieważ podstawowym roszczeniem było odszkodowanie, a zwrot nakładów był w pozwie okolicznością ewentualną. Wydzierżawiający wniósł apelację, która została oddalona w... 2014 r. W... 2014 r. Wnioskodawca skorygował deklarację VAT-7 za... 2010 r. i dokonał wpłaty podatku należnego wraz z odsetkami ze swojego konta prywatnego. Przedmiotową należność otrzymała Spółka jako następca prawny od wydzierżawiającego. Równowartość zapłaconej kwoty VAT przez Wnioskodawcę do Urzędu Skarbowego (bez odsetek) otrzymał On na konto od Spółki.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. budowa budynku, budowa ogrodzenia, wyrównanie terenu, projekty) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowił Jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tekst jedn.: w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie przedmiotowych nakładów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na nieruchomości wydzierżawiającego, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Wobec tego zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość będącą przedmiotem umowy dzierżawy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

W konsekwencji powyższego, uwzględniając przedstawione we wniosku okoliczności wskazujące na wystąpienie sukcesji uniwersalnej w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki wraz z przedmiotowymi nakładami, co miało miejsce w trybie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że - po stronie Wnioskodawcy - nie leżą obowiązki związane z wystawieniem faktury w związku z zasądzonym zwrotem poniesionych nakładów (aktywowanych w dniu wniesienia przedsiębiorstwa w bilansie jako "środki trwałe w budowie") na nieruchomość stanowiącą własność wydzierżawiającego. Niemniej jednak nie sposób podzielić w pełni prezentowane w tym aspekcie przez Wnioskodawcę poglądy, tj. odnoszące się do wystawienia przez Spółkę takiej faktury w oparciu o upoważnienie Wnioskodawcy. Ze względu na występującą sukcesję generalną Wnioskodawca nie jest zobowiązany bowiem do wystawienia faktury i tym samym brak jest podstaw do wystawienia przez Niego upoważnienia, które rodziłoby skutki przewidziane w przepisie art. 106d ust. 2 ustawy.

Jednocześnie - wbrew stwierdzeniom Wnioskodawcy - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca nie był zobowiązany do opodatkowania i stosownej korekty deklaracji VAT-7 za... 2010 r. (w... 2014 r.), ponieważ z chwilą wystąpienia sukcesji uniwersalnej wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie prowadzonego uprzednio przedsiębiorstwa (tu: w odniesieniu do nakładów wniesionych wraz z przedsiębiorstwem - aktywowanych w dniu jego wniesienia jako "środki trwałe w budowie") nie leżą już po stronie Wnioskodawcy. Zauważyć przy tym należy, że dopiero prawomocny wyrok sądu powszechnego w niniejszej sprawie wywołuje określone skutki podatkowoprawne, które zaistniały po wskazanej sukcesji generalnej.

Końcowo informuje się, że w zakresie stwierdzeń Wnioskodawcy odnoszących się do odliczenia przez wydzierżawiającego VAT z faktury wystawionej przez Spółkę oraz danych jakie winna zawierać taka faktura, jak również oceny prawidłowości zwrotu przez spółkę równowartości zapłaconego VAT (bez odsetek) i zwolnienia od obowiązku zapłaty VAT przez spółkę, który został zapłacony przez Wnioskodawcę w konsekwencji zasądzenia na rzecz Wnioskodawcy zwrotu nakładów poniesionych na dzierżawiony grunt (budowa budynku gospodarczego, ogrodzenia, wyrównanie terenu, projekty) wniesionych uprzednio wraz z całym przedsiębiorstwem do tej Spółki w dniu 19 marca 2015 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ITPP3/4512-1b/15/AT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.