ITPP3/4512-190/15/MD - VAT w zakresie stawki podatku właściwej dla sprzedaży działki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla sprzedaży działki nr... - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla sprzedaży działki nr....

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina miejska... (dalej jako "Gmina") posiada działkę oznaczoną numerem geodezyjnym..., położoną przy ul.... w.... Decyzją Wojewody... z dnia... 1995 r. wydaną na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, z późn. zm.), Gmina nabyła z mocy prawa nieodpłatnie własność nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr... o pow. 13,6622 ha. W wyniku kolejnych podziałów, na podstawie decyzji Burmistrza Miasta... z dnia 3I stycznia 2001 r. powstała działka numer geodezyjny... o pow. 1,3275 ha, obecnie położona przy ul.... w....

Na działce znajduje się stary, nieczynny kanał ciepłowniczy wybudowany w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku, który nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych. Przez nieruchomość przebiega kablowa linia energetyczna, która stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i pozostaje własnością jej zarządcy.

Przy nabyciu działki Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na obszarze, na którym położona jest działka, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wskazana działka przeznaczona jest pod zabudowę techniczno-produkcyjną z możliwością lokalizacji usług komercyjnych oraz lokalizacji mieszkań służbowych dla właścicieli terenów. Zostały tym samym spełnione przesłanki określone w art. 2 pkt 33 określające definicję terenów budowlanych.

Działka nie była wykorzystywana w sposób podlegający opodatkowaniu, nie była dzierżawiona, ani oddana w użytkowanie w inny sposób. Była porośnięta dzikimi zadrzewieniami i zakrzaczeniami owocowymi, które w 2010 r. zostały wycięte na zlecenie Gminy. Wycięcie nastąpiło w formie pozyskania masy drzewnej, tj. wykonawca dokonał nieodpłatnego oczyszczenia terenu w zamian za pozyskanie masy drzewnej. Również od czasu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu ogrodzenia działka nie była użytkowana w sposób objęty opodatkowaniem i nadal w takim stanie pozostaje.

W 2013 r. w pasach drogowych dróg gminnych na obszarze, na którym położona jest opisywana nieruchomość, zostało wykonane uzbrojenie w zakresie infrastruktury technicznej - kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, sieć wodociągowa, oświetlenie uliczne, nawierzchnia jezdni z betonu asfaltowego oraz zjazdy i chodniki z kostki betonowej. Zostało wykonane również częściowe ogrodzenie działki nr... (niemal po całym obwodzie ogrodzona jest ogrodzeniem trwałym, stanowiącym nakład właściciela na działkę) składające się z siatki stalowej na słupkach stalowych, bramy z siatki w ramach stalowych i fundamentu z betonowych elementów prefabrykowanych. Wykonane ogrodzenie stanowi integralną część działki i będzie przedmiotem sprzedaży łącznie z gruntem. Inwestycja została odebrana przez inwestora, tj. Gminę, na podstawie protokołu odbioru końcowego z dnia... 2013 r. Wartość działki nr... - według ewidencji środka trwałego - wynosiła na dzień 31 stycznia 2001 r... zł. Wartość ogrodzenia - według karty ewidencji środka trwałego - wynosiła na dzień 6 grudnia 2013 r... zł. Środki finansowe na inwestycję pochodziły w ponad 70% ze środków unijnych, pozyskanych w ramach realizacji Programu Regionalnego Narodowa Strategia Spójności.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynku, budowli czy też obiektu budowlanego. W celu ustalenia charakteru istniejącego ogrodzenia należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 poprzez budowlę należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Natomiast art. 3 pkt 9 zawiera definicję urządzeń budowlanych - "należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Z powołanych przepisów wynika, że ogrodzenie nieruchomości stanowi urządzenie budowlane, gdyż zawiera się w treści definicji. Gmina zauważyła jednak, że ogrodzenie jako urządzenie budowlane powiązane jest z istnieniem obiektu budowlanego, a w omawianym przypadku na nieruchomości numer geodezyjny..., poza ogrodzeniem, inne obiekty budowlane nie występują. W kontekście powyższych definicji Gmina stwierdziła, że ogrodzenie występując samodzielnie, w sposób nie związany z innym obiektem budowlanym, jest samodzielną budowlą.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wybudowaniem ogrodzenia na działce nr... oraz ewentualnie jej uzbrojeniem. Brak jest możliwości potwierdzenia, że poniesione wydatki (koszt budowy ogrodzenia) były niższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

Obszar, na którym leży nieruchomość, zostanie włączony do. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Po wycenie i przeprowadzeniu niezbędnych procedur, zostanie zaoferowany do sprzedaży w trybie przetargowym. Wycena i sprzedaż działki nr... nastąpi po upływie 2 lat od przekazania przez Gminę inwestycji do użytkowania, tj. po upływie 2 lat od daty odbioru końcowego i po upływie 2 lat od daty wprowadzenia ogrodzenia do ewidencji środków trwałych. Działka od czasu zrealizowania inwestycji do chwili obecnej nie jest poddana jakimkolwiek "czynnościom podatkowym", nie jest użytkowana przez Gminę ani przez inne podmioty.

Sprzedaż działki nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki... będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%, jako dostawa terenów budowlanych, zabudowanych samodzielną budowlą w postaci ogrodzenia, dostarczanych w ramach pierwszego zasiedlenia?

Zdaniem Gminy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), biorąc pod uwagę przytoczone w poz. 68 "stany prawne" dostawa w ramach sprzedaży opisywanej działki numer geodezyjny..., położonej przy ul.... w..., podlega opodatkowaniu VAT w obowiązującej stawce 23%.

Artykuł 2 pkt 33 ustawy o VAT zawiera definicje terenów budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym panem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość w rozumieniu powołanego przepisu spełnia definicję terenów budowlanych, gdyż położona jest na obszarze objętym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczającym ten obszar pod zabudowę techniczno-produkcyjną.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT określa, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w przypadku kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Gminy, nie zachodzą również przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Działka spełnia definicje terenów budowlanych, jej sprzedaż zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (po upływie dwóch lat od oddania inwestycji, tj. ogrodzenia, do użytku).

Zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie jest zgodne z interpretacjami podatkowymi w podobnych sprawach (ILPP1/443-144/08-4/KG z dnia 5 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, IPPP1/443-754/13-5/PR z dnia 19 września 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) oraz orzecznictwem sądów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II OSK 187/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2009 r. sygn. akt II SA/GI 628/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt II SA/Kr 101/07).

Ponadto w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - dalej jako "k.c." - rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 2 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według ust. 1 pkt 9 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy, wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem działki nr.... Została ona wydzielona z działki nr..., którą Gmina nabyła nieodpłatnie z mocy prawa w 1995 r. Przy nabyciu działki Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla obszaru, na którym położona jest działka, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta przeznaczona jest pod zabudowę. Działka nie była wykorzystywana w sposób podlegający opodatkowaniu, nie była dzierżawiona, ani oddana w użytkowanie w inny sposób. Również od czasu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu ogrodzenia działka nie była użytkowana w sposób objęty opodatkowaniem i nadal w takim stanie pozostaje. Na działce znajduje się stary, nieczynny kanał ciepłowniczy wybudowany w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku, który nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych. Przez nieruchomość przebiega kablowa linia energetyczna, która stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i pozostaje własnością jej zarządcy. W 2013 r. zostało wykonane częściowe ogrodzenie działki nr... (niemal po całym obwodzie działka ogrodzona jest ogrodzeniem trwałym, stanowiącym nakład właściciela na działkę). Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wybudowaniem ogrodzenia na tej działce. Ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Poza ogrodzeniem inne obiekty budowlane na działce nie występują. Po wycenie i przeprowadzeniu niezbędnych procedur obszar, na którym leży nieruchomość, zostanie zaoferowany do sprzedaży w trybie przetargowym. Sprzedaż działki nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wykonane ogrodzenie stanowi integralną część działki i będzie przedmiotem sprzedaży łącznie z gruntem.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą stawki podatku właściwej dla sprzedaży działki nr 3474/36.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy - wbrew poglądowi Gminy - że dostawa działki nr... będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów. Gmina wprawdzie słusznie uznała, że dostawa ta nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dostawa będzie miała bowiem miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy), to jednak błędnie wykluczyła zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na gruncie analizowanej sprawy nie wystąpiły przesłanki negatywne uregulowane w tym ostatnim przepisie. Gminie nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem jedynej budowli znajdującej się na działce nr 3474/36, tj. ogrodzenia, jak również z wniosku nie wynika, aby Gmina poniosła jakiekolwiek nakłady na jej późniejsze ulepszenie. Zatem dostawa ogrodzenia będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy uwzględnieniu zaś treści art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnienie to będzie również dotyczyć dostawy gruntu związanego z tym obiektem budowlanym.

Końcowo zaznacza się, że:

* ww. rozstrzygnięcie zostało sformułowane przy założeniu, iż ogrodzenie znajdujące się na działce nr 3474/36 jest budowlą w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB);

* niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.