ITPP3/4512-18/15/MD - VAT w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży na rzecz dzierżawcy nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży na rzecz dzierżawcy nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży na rzecz dzierżawcy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina... (dalej jako "Gmina") to czynny podatnik VAT. W dniu... 2012 r. sprzedała w trybie bezprzetargowym (na rzecz dotychczasowego dzierżawcy) zabudowaną nieruchomość położoną w..., przy ulicy..., oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr..., posiadającą księgę wieczystą o nr.... W dniu sprzedaży Gminę i nabywcę łączyła umowa dzierżawy ww. nieruchomości gruntowej. Od 1991 r., bez przerw, zawierane były kolejne umowy dzierżawy. Ostania umowa została zawarta na czas określony do dnia... 2022 r. Przedmiotowe umowy uprawniały dzierżawcę do wzniesienia budynku, co nastąpiło w latach 1991-1992, czyli przed wprowadzeniem w Polsce ustawy o VAT. Dzierżawca nie odliczył więc podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami na budowę budynku. Gmina nie poniosła żadnych wydatków na wzniesienie, bądź ulepszenie obiektu. Budynek został wybudowany i zaadaptowany na gruncie stanowiącym własność Gminy z własnych środków finansowych dzierżawcy. Po wybudowaniu budynku dzierżawca wynajmował (wydzierżawiał) go na rzecz podmiotów trzecich, co stanowiło już czynności opodatkowane VAT. Podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego poprzedziło podpisanie przez strony protokołu, w którym wskazano, że cena nabycia nieruchomości nie obejmuje wartości wniesionego na gruncie budynku, gdyż ten wybudowany został na koszt dzierżawcy. Nabywca kupił ww. nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja została opodatkowana VAT według stawki 23%. Obecnie nabywca wystąpił do Gminy z żądaniem zwrotu niezasadnie naliczonego VAT. Nabywca wskazał, że sprzedaż ww. nieruchomości powinna być zwolniona od VAT i oparł swoje żądanie na interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w... (znak...) wydanej dla innego podmiotu, ale w stosunku do tej samej nieruchomości z taką samą zabudową. W związku z żądaniem nabywcy (dzierżawcy) Gmina powzięła wątpliwość co do prawidłowości opodatkowania VAT transakcji zbycia na rzecz dzierżawcy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem wzniesionym i sfinansowanym przez dzierżawcę. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego - gminą miejską. Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Gminę na rzecz dzierżawcy nieruchomości zabudowanej w sposób opisany powyżej korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ww. ustawy?

Zdaniem Gminy, uzasadnieniem stanowiska, że sprzedaż opisanej powyżej nieruchomości powinna była korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT jest poniższa argumentacja:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ocenę prawnopodatkową należy poprzedzić analizą instytucji cywilnoprawnych, które pozostają poza zakresem regulacji prawa podatkowego, a których właściwe odczytanie wpływa na prawidłową subsumpcję (przyporządkowanie stanu faktycznego pod normę prawa podatkowego).

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem w świetle powyższego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Tak więc dzierżawca nie staje się właścicielem budynku, który dzieli los prawny nieruchomości. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego Gmina, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionego na nich budynku, a przedmiotem sprzedaży będzie cała zabudowana nieruchomość (grunt z budynkiem) - co zresztą wynika wprost z ksiąg wieczystych i ewidencji. Dzierżawca ma jedynie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Ewentualnie - odnośnie kalkulacji ceny - strony mogą umówić się inaczej, rozliczając wartość nakładów, albo nie uwzględniając ich w cenie. Zasada swobody kontraktowania nie doznaje w tym zakresie ograniczeń.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jest obrót, a obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu grunt, w zakresie stawki VAT obowiązującej przy jego dostawie, dzieli byt prawny budynków lub budowli, które zostały na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi obecnie 23%, jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Pierwsze zasiedlenie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany budynek został oddany w najem, bowiem była to czynność podlegająca opodatkowaniu, przy czym miało to miejsce w końcówce lat 90-tych. Podmiotem wynajmującym był dzierżawca, który z punktu widzenia ekonomicznego władał całą nieruchomością i miał prawo zawierać umowy najmu.

Zatem w ocenie Gminy zostały spełnione warunki do generalnego zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Co prawda, ustawodawca daje podatnikom możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, jednak takie oświadczenie bezsprzecznie nie zostało złożone.

Przyjmując nawet, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia transakcja opisana w stanie faktycznym winna zostać zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tą normą zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Odnoście do punktu a) i b) Gmina wskazała, że dokonujący dostawy (Gmina) nie poniosła żadnych wydatków na budowę budynku, a zatem nie mogło mu przysługiwać prawo do odliczenia. Niezależnie od powyższego budynek został wzniesiony w latach 1991-1992, czyli przed wprowadzeniem VAT w Polsce. Nie miały miejsca także późniejsze ulepszenia budynku. Przedmiotowy budynek został wzniesiony i zaadoptowany z własnych środków finansowych nabywcy - dzierżawcy na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy. Zatem dostawa przedmiotowego gruntu wraz z budynkiem spełniała warunek do zwolnienia od VAT także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skoro zatem dostawa budynku, o których mowa wyżej, powinna być zwolniona od podatku, to zbycie gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, powinno również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl zasady superficies solo cedit (łac.: to co jest na powierzchni przypada gruntowi) właścicielem zarówno gruntu, jak i posadowionego na nim budynku w dacie zawarcia umowy sprzedaży była Gmina. Fakt, że budynek został wniesiony ze środków dzierżawcy bynajmniej nie przesądza o tym, że dzierżawca stał się właścicielem budynku.

Podsumowując powyższe można dojść do przekonania, że dostawa przedmiotowego gruntu zabudowanego budynkiem, powinna być uznana za zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 29 ust. 5 tej ustawy. Nawet, gdyby przyjąć, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, to dostawa taka i tak była zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wniosek złożony przez Gminę dotyczy stanu faktycznego z 2012 r., zatem oceny prawnej stanowiska zawartego w tym wniosku dokonuje się w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w tym okresie.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej jako "k.c." - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 693 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2012 r. Gmina (czynny podatnik VAT) sprzedała zabudowaną nieruchomość (działka nr 12/3) na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy. Transakcja została opodatkowana VAT według stawki 23%. W dniu sprzedaży Gminę i nabywcę łączyła umowa dzierżawy ww. nieruchomości gruntowej (kolejne umowy dzierżawy zawierane były bez przerw od 1991 r.). Ostania umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 stycznia 2022 r. Umowy te uprawniały dzierżawcę do wzniesienia budynku, co nastąpiło w latach 1991-1992 (nie miały miejsca późniejsze ulepszenia budynku). Dzierżawca nie odliczył więc podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami na budowę budynku. Gmina nie poniosła żadnych wydatków na wzniesienie, bądź ulepszenie obiektu, zatem nie mogło jej przysługiwać prawo do odliczenia Budynek został wybudowany i zaadoptowany na gruncie stanowiącym własność Gminy z własnych środków finansowych dzierżawcy. Po wybudowaniu budynku dzierżawca wynajmował (wydzierżawiał) go na rzecz podmiotów trzecich. Podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego poprzedziło podpisanie przez strony protokołu, w którym wskazano, że cena nabycia nieruchomości nie obejmuje wartości budynku wniesionego na gruncie. Nabywca kupił ww. nieruchomość dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży na rzecz dzierżawcy ww. nieruchomości zabudowanej.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy dokonanej przez Gminę w... 2012 r. nie był w istocie grunt zabudowany. Należy mieć bowiem na uwadze nie aspekty cywilnoprawne dokonanej czynności, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia regulacji z zakresu podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia bowiem prawa cywilnego w analizowanej sytuacji na dotychczasowego dzierżawcę formalnie przeszło prawo własności wybudowanego przez niego budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, to nie mogła mieć miejsca dostawa towaru, w postaci budynku, gdyż już wcześniej dzierżawca dysponował nim jak właściciel. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że Gmina dokonała jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Gmina nie mogła przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel). Prawo to było po już stronie podmiotu, który dany budynek (budowlę) wybudował (w tym przypadku dzierżawcy). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego uznać należy, że przedmiotem sprzedaży (w rozumieniu podatku od towarów i usług) był jedynie grunt, a Gmina zasadnie zastosowała do niej podstawową stawkę podatku (23%). Zatem w sprawie nie mają zastosowania regulację podane przez Gminę, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz 29 ust. 5 ustawy i nie jest prawidłowe aktualne stanowisko Gminy, że ww. transakcja powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług.

Warto przy tym zaznaczyć, że kolejna transakcja sprzedaży ww. nieruchomości (czyli ta, na którą powołuje się kontrahent Gminy żądający zwrotu podatku zapłaconego w cenie zakupu), dotyczyła łącznie budynku i gruntu, gdyż prawo do dysponowania jak właściciel tymi dobrami należało już do tego samego podmiotu. To właśnie ta zasadnicza różnica w stanie faktycznym przesądza o odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowych tych transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.