ITPP3/4512-162/16/MD - VAT w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz braku opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości bez odszkodowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 22 kwietnia, 11, 20 i 22 maja oraz 3 czerwca 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz braku opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości bez odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 22 kwietnia, 11, 20 i 22 maja oraz 3 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz braku opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości bez odszkodowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej jako "Gmina") jest stroną postępowania w zakresie ustalenia odszkodowania za nieruchomość przejętą na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Na mocy decyzji Wojewody... (dalej jako "Wojewoda") nr... r. z dnia... 2013 r. znak:. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "...", nieruchomość położona w..., oznaczona w ewidencji gruntów, obręb..., jako działki nr... o pow. 0,1816 ha oraz nr... o pow. 0.0797 ha, przeszła na własność Województwa....

Decyzja..., o której mowa wyżej, zatwierdziła na potrzeby inwestycji podział nieruchomości położonych w liniach rozgraniczających, w tym ww. działek. Działkę nr... podzielono na działki nr... o pow. 0,1816 ha (przeznaczoną pod inwestycję) i nr... o pow. 0,2937 ha (pozostającą przy właścicielu). Działkę nr... podzielono na działki nr... o pow. 0,0797 ha (przeznaczoną pod inwestycję) i nr... o pow. 0,0978 ha oraz... o pow. 0,0118 ha (pozostające przy właścicielu).

Przedmiotowa nieruchomość objęta była w części miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta... dla drogi głównej "trasy średnicowej", na odcinku od ul.... do ul.... w... oraz części terenów przyległych, zatwierdzonym uchwałą nr. Rady Miasta... z dnia... 2005 r. oraz w części miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta... dla drogi głównej "trasy średnicowej", na odcinku od ul.... do ul.... w... oraz części terenów przyległych, zatwierdzonym uchwałą nr. Rady Miasta... z dnia... 2004 r. i oznaczona jest symbolem..., dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe droga główna "trasa średnicowa".

Ww. działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatem stanowi tereny budowlane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo własności ww. działek, zgodnie z wpisem w Dziale II księgi wieczystej nr..., nabyte zostało przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody... z dnia... 1993 r. znak.... Zatem przy jej nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z protokołem z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu... 2014 r. oraz opisem z dnia... 2014 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę...:

W ocenie Gminy, naniesienia znajdujące się ww. działkach stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Nakłady inwestycyjne ponoszone na przedmiotowej nieruchomości przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie dotyczyły ulepszenia tych obiektów i nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 2015 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz niektórych innych ustaw, na mocy której dodano art. 12 ust. 7. Zgodnie z nim, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub gospodarczy, Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego mogą zrzec się w całości lub w części odszkodowania za nieruchomości przejęte na cele realizacji inwestycji drogowych. Zrzeczenie, o którym mowa wyżej, nastąpić musi w formie pisemnej pod rygorem nieważności i składane jest organowi prowadzącemu postępowanie. Zgodnie z wprowadzoną nowelizacją, w przypadku zrzeczenia się odszkodowania za nieruchomość w trakcie postępowania ustalającego wysokość odszkodowania - postępowanie umarza się.

Gmina skłonna jest wystąpić z wnioskiem o zrzeczenie się odszkodowania za nieruchomości, o których mowa wyżej.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie działek nr... i nr... w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniemstanowić będzie czynność objętą VAT.

2. Czy przekazanie działek nr... i nr... w związku z wywłaszczeniem bez odszkodowania (zrzeczenie) stanowić będzie czynność objętą VAT.

Zdaniem Gminy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia "odpłatności". Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z powołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów.

W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zatem przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z tych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane #8722; na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy #8722; rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu #8722; zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest stroną postępowania w zakresie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte na mocy decyzji wojewody dla potrzeb inwestycji drogowej. Działka nr... stanowi część pasa drogowego i urządzona na niej była jezdnia o nawierzchni bitumicznej oraz pobocze o nawierzchni bitumicznej. Działka nr...stanowi część pasa drogowego i urządzona na niej była jezdnia o nawierzchni bitumicznej na podbudowie z płyt żelbetowych oraz chodnik z kostki betonowej. Naniesienia znajdujące się ww. działkach stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Prawo własności działek, z których zostały wydzielone działki nr... i..., nabyte zostało przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnej (nabycie nieodpłatne). Zatem przy ich nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie czyniła nakładów inwestycyjnych na niej. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatem stanowi tereny budowlane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nakłady inwestycyjne ponoszone na przedmiotowej nieruchomości przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie dotyczyły ulepszenia tych obiektów i nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gmina skłonna jest wystąpić z wnioskiem o zrzeczenie się odszkodowania za nieruchomości, o których mowa wyżej.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą zastosowania zwolnienia dla czynności wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz braku opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości bez odszkodowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nastąpi przekazanie nieruchomości zabudowanej opisanymi powyżej budowlami w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność ta - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynność ta z uwagi na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych budowli, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Gdy jednak Gmina zrzeknie się odszkodowania należnego jej w związku z wywłaszczeniem nieruchomości, o której mowa we wniosku, wobec nie przysługiwania jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, czynność ta nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wówczas nieodpłatne przekazanie nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Grunty podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nich znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zastosowanie winny były znaleźć odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków i budowli będących przedmiotem zbycia (tu: w drodze wywłaszczenia), w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że:

* analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretację wydano przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane;

* analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec tego Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Gminę. Zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonego do niego dokumentu. W związku z tym nie był on przedmiotem merytorycznej analizy;

* niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.