ITPP3/4512-139/16/AP - VAT w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem dokonanej przez dostawcę zagranicznego na rzecz wnioskodawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem dokonanej przez dostawcę zagranicznego na rzecz Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem dokonanej przez dostawce zagranicznego na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł w dniu 19 października 2015 r. z dostawcą z Danii umowę, której przedmiotem jest zakup linii (maszyny) formierskiej (dalej: linia formierska, linia produkcyjna) wraz z usługą nadzoru nad montażem. Dostawca z Danii nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na terenie Polski, nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie jest także zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Linia formierska będąca przedmiotem transakcji będzie w wyniku dokonanej dostawy wysyłana lub transportowana z terytorium Danii na terytorium Polski. Po jej dostarczeniu do Polski dokonywany będzie jej montaż pod nadzorem dostawcy w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy. Montaż będzie dokonywany przez Wnioskodawcę lub we współpracy Wnioskodawcy z innym zewnętrznym podwykonawcą. Jednakże proces montażu zakupionej linii formierskiej jest bardzo skomplikowany, z tego powodu bez wiedzy fachowej, specjalistycznych narzędzi i dokumentacji montażowej dostawcy, Wnioskodawca nie może go samodzielnie przeprowadzić. Proces montażu będzie procesem długotrwałym, trwającym około miesiąca, wymagać będzie bezwzględnie bieżących konsultacji z dostawcą, udzielania przez dostawcę instrukcji i wytycznych w zakresie montażu. Pracownicy dostawcy będą cały czas na miejscu montażu i każda operacja montażowa będzie się odbywała tylko i wyłącznie w ich obecności i pod ich nadzorem. To dostawca odpowiada za złożenie i uruchomienie urządzenia. Zgodnie z umową wszystkie prace personelu Wnioskodawcy odbywają się pod kierownictwem dostawcy i na jego odpowiedzialność. Dostawca w trakcie procesu montażu będzie udzielał bieżących instrukcji i wytycznych pracownikom dokonującym montażu, będzie wyznaczał im zadania oraz zlecał ewentualne poprawki i modyfikacje. Próby końcowe będą przeprowadzane i nadzorowane przez dostawcę i ostatecznie on będzie odpowiadać za ich wynik. Pracownicy dostawcy oprócz czynności nadzoru będą przygotowywali urządzenie do rozruchu i prób. Będzie to polegało na testach funkcjonowania urządzeń jak i systemów, na podstawie łączącej obie strony umowy mogą to zrobić tylko i wyłącznie pracownicy dostawcy. Uruchomienie i kontrole funkcjonowania linii nastąpią także na wyłączną odpowiedzialność i ryzyko dostawcy. Jeśli po zakończeniu pomyślnej eksploatacji próbnej okaże się, że instalacja nadaje się do działania, wówczas nastąpi w obecności obu stron odbiór urządzenia. Nadzór nad montażem przez dostawcę nie wynika jedynie z wymogów gwarancyjnych.

Zgodnie z umową pomiędzy dostawcą, a Wnioskodawcą, płatności za linię odbywają się ratalnie, pierwsza płatność nastąpiła w listopadzie 2015 r., ostatnia płatność nastąpi w 2016 r. przy dostawie, po przedłożeniu dokumentów wysyłkowych, odbiorze na miejscu w firmie dostawcy i w zamian za wręczenie poręczenia rękojmi. Przejście własności na Wnioskodawcę nastąpi wraz z zapłatą łącznej ceny za dostawę, czyli po pomyślnym odbiorze i rozpoczęciu produkcji. W tym samym momencie przejdą na Wnioskodawcę ryzyka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisaną w stanie faktycznym i przyszłym transakcję zakupu linii formierskiej wraz z nadzorem nad montażem należy zakwalifikować jako nabycie towaru wraz z usługą montażu opodatkowane w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane, zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym i przyszłym świadczenie należy zakwalifikować jako nabycie towaru wraz z usługą montażu, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. poz. 177 z późn. zm.), a które nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przemieszczenia towarów (...) nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Z kolei art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustala, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce w którym towary są instalowane lub montowane. Natomiast nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Wnioskodawcy całokształt czynności realizowanych przez dostawcę na jej rzecz będzie stanowić tzw. świadczenie kompleksowe traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów wraz z ich montażem.

Na wstępie należy wskazać, że w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej czynności, które charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, że de facto stanowią jedno świadczenie, wówczas, co do zasady, czynności te powinny być traktowane na gruncie VAT jako świadczenie złożone (kompleksowe). W tym zakresie należy podkreślić, że zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci funkcjonującej linii produkcyjnej, a w tym celu konieczny jest zakup nie tylko samej linii, ale także usługi nadzoru nad jej montażem. Nie ulega wątpliwości, że zakup samej linii produkcyjnej nie jest przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy i nie jest gospodarczo uzasadniony, ze względu na to, iż bez nadzoru dostawcy nad montażem nie jest możliwe samodzielne zmontowanie linii przez Wnioskodawcę. Brak udziału dostawcy w procesie montażu spowodowałby niemożność uruchomienia zakupionej linii produkcyjnej. W transakcji tej występuje zatem silny związek gospodarczy pomiędzy czynnością dostawy linii formierskiej, a nadzorem nad jej montażem.

Na takie traktowanie powyższej transakcji jako świadczenia kompleksowego wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące analogicznych zagadnień. Przykładowo w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 (Legalis, nr 72336), TSUE stwierdził, że w celu kwalifikacji świadczenia jako tzw. świadczenia kompleksowego należy w pierwszej kolejności ustalić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE, nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Nadto jednolite świadczenie powinno być kwalifikowane jako "świadczenie usług", jeżeli okaże się, że dane przystosowanie nie ma ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki, jak jego zakres, jego koszt lub jego czas trwania, przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania.

W perspektywie tego wyroku, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie towaru, który będzie prawidłowo funkcjonował w zakładzie produkcyjnym. W konsekwencji, celem Wnioskodawcy jest nabycie towaru wraz z jego prawidłowym i kompletnym montażem. Przeprowadzenie montażu nie jest możliwe przy wyłącznym udziale pracowników Wnioskodawcy lub przy współpracy z inną zatrudnioną w tym celu przez Wnioskodawcę firmą zewnętrzną. Wobec tego konieczne jest sprawowanie przez dostawcę nadzoru nad poszczególnymi etapami tego procesu. W przeciwnym razie zamierzenie Spółki (tekst jedn.: nabycie maszyny prawidłowo funkcjonującej w jej zakładzie produkcyjnym) nie zostałoby osiągnięte.

Należy przy tym mieć na uwadze, że przepisy ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których ustawodawca nie tylko dopuszcza ale wręcz nakazuje traktowanie kilku świadczeń jako świadczenia kompleksowego. Dotyczy to m.in. tzw. dostawy towarów wraz z instalacją lub montażem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższa dostawa towarów powinna zatem spełniać łącznie następujące przesłanki:

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć "montażu" i "instalacji", to w ocenie Wnioskodawcy pojęcia te powinny być rozumiane w sposób literalny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl), "montaż" to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych". Z kolei "instalacja" to "montowanie gdzieś urządzeń technicznych" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 28 listopada 2012 r., sygn. IPPP3/443-871/12-2/KT). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywana przez Wnioskodawcę linia formierska będąca przedmiotem wniosku będzie montowana w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, znajdującym się na terytorium Polski. W związku z powyższym, pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek jest w przypadku Wnioskodawcy spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy działania realizowane w ramach montażu linii formierskiej przekraczają także swoim zakresem proste czynności. O ile ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "prostych czynności", to zdaniem Wnioskodawcy, należy je rozumieć jako działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Są to takie czynności, które nie wymagają żadnego działania ze strony dostawcy, ponieważ ich wykonanie jest możliwe przy wyłącznym zaangażowaniu nabywcy montowanego towaru. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 października 2012 r., sygn. ILPP4/443-300/12-5/ISN; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r., sygn. ILPP2/443-358/10-2/ISN); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. IPPP2/443-862/08-4/PW. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nadzór Dostawcy nad montażem jest niezbędny dla dokonania prawidłowej instalacji nabytej linii. Ze względu na złożoność procesu montażu linii formierskiej należy uznać, że bez szkody dla realizowanego projektu Wnioskodawca nie byłby w stanie sam przeprowadzić wszystkich czynności, jakie konieczne są dla prawidłowego zamontowania linii. W szczególności należy zaznaczyć, że jedynie Dostawca dysponuje specjalistyczną wiedzą w zakresie procesu montażu dostarczanych przez siebie towarów, Wnioskodawca tej wiedzy nie posiada. Na złożoność procesu montażu wskazuje zarówno konieczność obecności Dostawcy w trakcie całego procesu montażu, udzielanie przez niego instrukcji i wytycznych dotyczących montażu, ustalona umownie jego odpowiedzialność za prawidłowość przebiegu procesu montażu, a także sama długotrwałość przebiegu tego procesu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, działania realizowane w ramach montażu nabytej przez Wnioskodawcę linii formierskiej wykraczają daleko poza zakres prostych czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Cytowany wyżej przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga również, aby czynności montażu lub instalacji były wykonywane przez dokonującego dostawy towarów lub przez podmiot działający na jego rzecz. Jednocześnie przepis ten nie określa, jaki stopień zaangażowania dostawcy towarów w ich montaż powinien przesądzać o zakwalifikowaniu danej dostawy jako dostawy z instalacją lub montażem. W szczególności, nie wynika z niego, aby termin ten określał wyłącznie fizyczne czynności składania ze sobą w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i powołanie w nim pojęcia "prostych czynności" kładzie raczej nacisk na specjalistyczną wiedzę posiadaną przez dostawcę towaru, niezbędną do jego instalacji/montażu, niż konieczność realizacji wszystkich czynności związanych z montażem/instalacją "fizycznie" wyłącznie przez dostawcę. W tym kontekście, zaangażowanie dostawcy w proces montażu poprzez zapewnienie nad nim nadzoru, przy czym nadzór ten jest niezbędnym elementem procesu montażu, zapewniającym możliwość prawidłowego zmontowania, uruchomienia i eksploatacji linii formierskiej. Włączenie się dostawcy w proces montażu będzie realizowane poprzez wyznaczanie zadań pracownikom dokonującym montażu, udzielanie im bieżących instrukcji i wytycznych dotyczących tego procesu, zlecanie niezbędnych poprawek i modyfikacji. W celu realizacji tych zadań pracownicy dostawcy będą przebywać na miejscu montażu zasadniczo przez cały okres prac montażowych trwających około jednego miesiąca. Całokształt okoliczności stanu faktycznego sprawia, że pomimo braku bezpośredniego zaangażowania dostawcy w fizyczne prace związane ze złożeniem poszczególnych elementów urządzenia, to zdaniem Wnioskodawcy czynności dokonywane przez dostawcę są czynnościami montażu, a dokonaną dostawę można uznać za dostawę wraz z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, należy wskazać na interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 października 2014 r., sygn. ILPP4/443-376/14-4/ISN, w której organ uznał następujące stanowisko Wnioskodawcy w całości za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego: "W interpretacji wnioskodawca uznał, iż ze względu na skomplikowanie procesu montażu jego celem był zakup od Dostawcy kompleksowego świadczenia w postaci maszyny wraz z nadzorem Dostawcy nad jej montażem. Zakup samej maszyny, bez nadzoru, nie miałby uzasadnienia ekonomicznego dla wnioskodawcy. Z tego tytułu wnioskodawca uznał, iż w tym przypadku jest transakcja złożona z kilku świadczeń i jako taka powinna być traktowana jako dostawa towarów wraz z instalacją/montażem." Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-510/12-2/k.c., w której uznał, że stałe zaangażowanie dostawcy w nadzór nad procesem montażu, w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację oraz specjalistyczną wiedzę powoduje, iż transakcje sprzedaży towaru należy uznać za dostawę towarów wraz z montażem i opodatkować w miejscu dokonania instalacji/montażu. Podobny sposób wykładni art. 22 ustawy o VAT przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. IPPP2/443-1482/08-2/PW. W świetle powyższych stanowisk, w ocenie Wnioskodawcy, analiza opisanego przez niego stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, że opisaną w stanie faktycznym transakcję należy zakwalifikować jako transakcję zakupu wraz z montażem. W konsekwencji zaś należy ją opodatkować w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Końcowo należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania, powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opis stanu sprawy wyklucza bowiem możliwość zastosowania wyżej wymienionego przepisu, z uwagi na przesłanki wynikające z treści art. 12 ust. 1 ustawy. Pozostaje to jednak bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.