ITPP3/4512-101/15/EK - VAT w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działki gruntu zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia i 18 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działki gruntu zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 kwietnia i 18 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działki gruntu zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Uchwałą nr xyz Rada Miejska w C. dnia 14 grudnia 2012 r. wyraziła zgodę na sprzedaż nieruchomości zabudowanej nr xx O. D., gmina C. Z wypisu z rejestru gruntów oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej wynika, że przedmiotowa działka o pow. 0,14 ha i klasyfikacji gruntowej - Bi, zabudowana jest trzema budynkami o funkcji handlowo-usługowej. Z opisu wynika, że konstrukcja ścian zewnętrznych jest: "inna".

Teren objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miejscowości O. D., zatwierdzonym Uchwałą nr yyy Rady Miejskiej w C. z dnia 15 czerwca 2007 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 23 lipca 2007 r. Działka oznaczona jest w planie symbolem XXX i przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz pod zabudowę usługową - z wyłączeniem rodzajów przedsięwzięć, dla których obowiązek sporządzenia raportu oddziaływania na środowisko jest wymagany bądź może być wymagany. Powierzchnia użytkowa funkcji usługowych nie może przekraczać 50% łącznej powierzchni użytkowej. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w C. działka jest jedną z nieruchomości wchodzących w skład targowiska gminnego. Działka posiada dostęp do drogi publicznej przez działkę (dr) - drogę wewnętrzną stanowiącą własność Gminy, która stanowi ogólnie dostępny trakt komunikacyjny.

Przygotowano niezbędną dokumentację, którą przekazano rzeczoznawcy majątkowemu. Dnia 18 stycznia 2014 r. rzeczoznawca dokonał wyceny ustalając wartość nieruchomości na kwotę 146.000,00 zł. Wycena została zaktualizowana. Z wyceny wynika, że trzy budynki o funkcji handlowo-usługowej z uwagi na duże zniszczenie (zużycie) wyceniono na 0,00 zł. Przyjęto, że koszt rozbiórki zrekompensuje wartość pozyskanych materiałów porozbiórkowych (stal, blacha, drewno opałowe). Jeden z budynków wykonany jest z konstrukcji drewnianej, ściany - płyta pilśniowa, dach pokryty blachą. Dwa pozostałe budynki wykonane są z konstrukcji stalowej, ściany i dach z blachy. W czasie wizji lokalnej stwierdzono, że budynki handlowo-usługowe są w złym stanie technicznym i wymagają rozbiórki. Wobec powyższego ustalono wartość gruntu na kwotę 146.000,00 zł. Geodeta uprawniony oceniając budynki handlowo-usługowe, pomimo materiałów z których zostały wykonane, ocenił, że spełniają parametry budynków, gdyż są trwale związane z gruntem. W konsultacjach z Burmistrzem C. ustalono, że cena wywoławcza nieruchomości zostanie ustalona na 150.000,00 zł. Działka jest przygotowywana do sprzedaży w trybie przetargu ustnego nieograniczonego.

W uzupełnieniu wniosku Gmina informuje, że:

* "W dniu składania wniosku oraz w okresie przed jego złożeniem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowych budynków, gdyż budynki nie były wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu."

* Dostawa przedmiotowych budynków nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obecnie budynki są przedmiotem dzierżawy.

* W okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. obowiązuje umowa dzierżawy terenu oraz budynków będących przedmiotem przyszłej (planowanej) sprzedaży.

* Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków i w związku z tym nie wykonywała czynności opodatkowanych związanych z tymi działaniami.

* Gmina nie dokona rozbiórki budynków przed ich sprzedażą (dostawą).

* Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego sprzedaż opisanej powyżej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż działka jest zabudowana budynkami handlowo-usługowymi? "Czy może zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?"

Stanowisko Wnioskodawcy.

Działka, która jest przedmiotem planowanej sprzedaży znajduje się w planie zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Jednocześnie na jej terenie znajdują się trzy budynki handlowo-usługowe w tragicznym stanie technicznym (z wyceny wynika, że wartość budynków = 0,00 zł). Wyceniany jest jedynie grunt. Mając na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług tj. "Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane" oraz art. 2 pkt 33 ustawy "terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym" zasadnym jest sprzedaż nieruchomości wraz z podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy-rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi - w myśl art. 43 ust. 11 ustawy - również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 3 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza zbyć działkę gruntu zabudowaną trzema budynkami wymagającymi rozbiórki, które nie będą rozebrane przed sprzedażą. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowych budynków. Gmina od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. wydzierżawia przedmiotową działkę gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkami. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że planowana dostawa działki gruntu, na której posadowione są budynki przeznaczone do rozbiórki, nie oznacza, że o statusie gruntu decyduje fakt, iż dla stron umowy budynki te nie przedstawiają żadnej wartości i należy je rozebrać. Istotnym elementem jest to, czy podjęto czynności zmierzające do fizycznej rozbiórki tych budynków oraz to, czy w chwili sprzedaży stanowią budynki w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Kwestia dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki przeznaczone do rozbiórki wraz z oceną co w istocie jest przedmiotem dostawy, była również rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku w sprawie C-461/08, stwierdzono między innymi, że: "(...) jeżeli przed dostawą gruntu ze starymi budynkami rozpoczęły się ich prace rozbiórkowe, realizowane przez sprzedawcę lub na jego koszt, to przedmiotem sprzedaży będzie tylko grunt niezabudowany (przeznaczony pod zabudowę) opodatkowany według stawki 23%, przy czym koszty prac rozbiórkowych podwyższą podstawę tej dostawy. Jeżeli jednak przed dostawą nieruchomości prace rozbiórkowe budynku jeszcze się nie rozpoczęły, mimo wydania np. decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę starego budynku - to dostawa tej nieruchomości - jeżeli budynek spełnia kryteria zwolnienia od VAT- będzie podlegała zwolnieniu od podatku, gdyż przedmiotem sprzedaży w takim przypadku jest jeszcze budynek wraz z gruntem".

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że o ile w momencie dokonania sprzedaży obiekty posadowione na przedmiotowej działce będą stanowiły budynki w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami. Samo stwierdzenie, że budynki nie przedstawiają dla stron transakcji żadnej wartości i należy je rozebrać, nie skutkuje - w świetle powołanych przepisów, a w szczególności orzeczenia TSUE - uznaniem, że dostawa będzie dotyczyć wyłącznie gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy sprzedaż budynków nastąpi w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia - które miało miejsce w 2015 r. - będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem i nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wobec powyższego - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu również będzie zwolniona od podatku.

W sytuacji, gdy między pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług a planowaną dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata, spełnione będą przesłanki, aby dostawę tę zwolnić od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy stwierdzić należy, że zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, będzie odpowiednio zwolnione od podatku (w przypadku nieskorzystania z możliwości opodatkowania sprzedaży budynków) lub opodatkowane wg podstawowej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Gminy, że mając na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 pkt 33 ustawy, zasadnym jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wraz z podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazania wymaga, że przedmiotem interpretacji były wyłącznie zagadnienia objęte zadanymi pytaniami, co oznacza, że inne kwestie zawarte we wniosku, nie były przedmiotem oceny tut. organu. Ponadto należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.