ITPP3/4512-10/15/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. jest stowarzyszeniem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Realizując zadania statutowe zamierza podpisać umowy z czterema (...) Ośrodkami (...) w sprawie realizacji wspólnych działań promocyjnych dotyczących (...) regionu turystycznego na tych rynkach zagranicznych pod nazwą "R...". W ramach umów (...) Ośrodki (...) zobowiązują się do:

1. Realizacji oraz koordynacji wszystkich elementów "Projektu",

2. Przygotowania szczegółowej koncepcji merytorycznej wszystkich działań wchodzących w skład "Projektu" oraz jej konsultacji z Partnerem,

3. Gromadzenia materiałów i informacji potrzebnych do realizacji przedmiotu umowy,

4. Kontaktów z wykonawcami i innymi podmiotami zewnętrznymi uczestniczącymi w realizacji "Projektu", a także zawieranie umów w imieniu własnym na rzecz Partnera z podmiotami zewnętrznymi niezbędnymi do realizacji "Projektu",

5. Przekazywania materiałów w odpowiedniej (w formie ustalonej z partnerem) formie i miejscu, zależnie od charakteru działania,

6. Czuwania nad poprawnością i jakością przekazu w zakresie materiałów wizualnych i tekstowych,

7. Każdorazowego - na wniosek Partnera, skierowany na piśmie - informowania partnera o efektach zrealizowanych, w ramach "Projektu", działań,

8. Przygotowania i przekazania Partnerowi raportu z realizacji "Projektu", w tym zestawienie kosztów.

Stowarzyszenie zobowiązuje się natomiast do pokrywania kosztów tych projektów na podstawie wystawionych przez zagraniczne ośrodki polskiej organizacji turystycznej not obciążeniowych.

(...) Organizacja (...) nie jest podatnikiem czynnym VAT w Polsce, ani w żadnym z państw, gdzie ma swoje placówki. Cele projektu realizuje poprzez swoje placówki zagraniczne i to one obciążają Stowarzyszenie kosztami projektu. Czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej nie są również (...) Ośrodki (...), na których konta będzie dokonywana płatność za noty obciążeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie not obciążeniowych dotyczących powyżej opisanych transakcji skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z racji importu usług i oznacza, że Stowarzyszenie będzie zobowiązane do wykazania podatku należnego z tego tytułu w deklaracji VAT-7 oraz zapłaty tego podatku do US?

Zdaniem Stowarzyszenia, organizacja turystyczna nie będzie musiała wykazywać - w związku z udziałem w opisanym projekcie - VAT należnego z tytułu importu usług w deklaracji VAT-7.

Powyższe wynika z faktu, że Stowarzyszenie realizować będzie projekty promocji turystycznej regionu. Z. nie świadczy zatem żadnych usług na rzecz Stowarzyszenia, a jedynie jako lider wspólnego przedsięwzięcia obciąża ich kosztami. Skoro zapłata nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym bardziej nie występuje tu mechanizm odwrotnego obciążenia, czyli opodatkowania usługi w miejscu jej świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Usługa, w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach, o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie.

W przypadku usług regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", działu V.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - art. 28b ust. 3 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - art. 28c ust. 2-3 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wskazane we wniosku uregulowania art. 28c ustawy, w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Wskazane przepisy dotyczą bowiem określenia miejsca świadczenia usług w sytuacji, gdy nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem. Natomiast Wnioskodawca wskazał, że posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394).

Z kolei, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Należy bowiem zanegować pogląd Wnioskodawcy, że opisane we wniosku działania (...) Ośrodków (...) związane z realizacją opisanego projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w uregulowaniach ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe znamionujące ten rodzaj czynności opodatkowanej. Natomiast wskazać należy, że otrzymanie od wskazanych podmiotów not obciążeniowych dotyczących opisanych transakcji skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy) i oznacza, że Stowarzyszenie będzie zobowiązane do wykazania podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz zapłaty tego podatku na konto właściwego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.