ITPP3/443-91/13/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem usług prenatalnych badań krwi obwodowej matki, świadczonych przez kontrahenta z kraju trzeciego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem usług prenatalnych badań krwi obwodowej matki, świadczonych przez kontrahenta z kraju trzeciego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W grudniu 2012 r. Spółka zawarła umowę z podmiotem świadczącym usługi medyczne w Hong Kongu (Chiny) na przeprowadzanie - począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. - przez tego ostatniego, badań laboratoryjnych z materiału powierzonego, tj. próbek krwi pacjentek Spółki, których wykonanie w Polsce nie jest możliwe. Krew pobierana jest w siedzibie Spółki i przesyłana do miejsca wykonywania badania (Chin), celem wykonania przez podmiot chiński testu o nazwie NIFTY (skrót od non-invasive fetal trisomy test), czyli nieinwazyjnego testu prenatalnego w kierunku trisomii. Ten rodzaj badań w Polsce klasyfikowany jest jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1), a zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia z VAT. Kontrahent zagraniczny wykonuje badania i przesyła ich wyniki do Spółki w Polsce wraz z fakturą (rachunkiem w walucie obcej, tj. euro, bez wyodrębniania kwoty podatku). Kontrahent zagraniczny nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Test NIFTY wykonywany przez niego na zlecenie Spółki, określa ryzyko wystąpienia trisomii poprzez analizę materiału genetycznego dziecka krążącego we krwi obwodowej matki, wykorzystując metodę Sekwencjonowania Nowej Generacji (ang. NGS) w połączeniu z zaawansowanymi metodami bioinformatycznymi. Trisomie chromosomów 21, 18, 13 są najczęściej występującymi zespołami wad wrodzonych wywołanymi przez obecność dodatkowych kopii chromosomu 21, 18 lub 13.

Zespoły wad wrodzonych powodują:

* Zespół Down'a (trisomia chromosomu 21), który charakteryzuje się specyficznymi zmianami w wyglądzie dziecka, lekkim opóźnieniem w rozwoju oraz znacznym ryzykiem wystąpienia dysfunkcji wielu narządów;

* Zespół Patau (trisomia chromosomu 13), który wiąże się z dużym ryzykiem poronienia lub urodzenia martwego dziecka;

* Zespół Edwards'a (trisomia chromosomu 18) - około 95% płodów z trisomią 18 ulega spontanicznemu poronieniu, 30% żywo urodzonych dzieci z zespołem Edwardsa umiera w pierwszym miesiącu życia, tylko 10% dożywa wieku niemowlęcego.

Spółka korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (świadczy wyłącznie usługi ochrony zdrowia zwolnione od podatku od towarów i usług) i w związku z tym do końca 2012 r. nie składała żadnych deklaracji związanych z VAT. Począwszy od miesiąca stycznia 2013 r. składa deklarację VAT-9M, wykazując w niej w poz. 20 wartość wynikającą z otrzymanej faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, przeliczonej na złote, natomiast w poz. 21 (tekst jedn.: kwota podatku należnego) wykazuje wartość 0 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki:

* ten rodzaj badań laboratoryjnych, w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1), w przypadku ich importu również podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia z VAT);

* w związku z importem tego rodzaju usług od kontrahenta z Chin, nie istnieje obowiązek rejestracji Spółki na potrzeby nabywania usług wewnątrzwspólnotowych;

* należy rozliczyć w deklaracji VAT-9M import usług w następujący sposób: wartość usługi wykazać w poz. 20 (w wartości wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, przeliczonej na PLN), w poz. 21 (tekst jedn.: kwota podatku należnego) w wartości 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy (uchylonego z dniem 1 kwietnia 2013 r.), przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", Dział V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia "podmiot leczniczy", zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy - w ramach wykładni systemowej - odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

Według art. 4 ust. 1 tej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

5a posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 cyt. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej Dyrektywa - zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej Trybunał. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Ponadto w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Innymi słowy, aby mogło podlegać zwolnieniu dane świadczenie winno mieć cel terapeutyczny. Zatem decydujący jest nie charakter, ale cel usługi.

Na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W ust. 3 pkt 1 cyt. artykułu wskazano, iż przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

W oparciu o regulację art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 14 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r.), minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja została zrealizowana przez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. ww. rozporządzenie zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394).

Jak stanowi § 1 pkt 3 rozporządzenia, określa się wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Według powyższego wzoru, deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla podatników niemających obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, dokonujących importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka świadczy wyłącznie usługi ochrony zdrowia zwolnione od podatku od towarów i usług oraz korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W grudniu 2012 r. Spółka zawarła umowę z podmiotem świadczącym usługi medyczne w Hong Kongu (Chiny) na przeprowadzanie (począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r.) badań laboratoryjnych z materiału powierzonego, tj. próbek krwi pacjentek Spółki. Krew pobierana jest w siedzibie Spółki i przesyłana do miejsca wykonywania badania (Chiny), celem wykonania przez podmiot chiński testu o nazwie NIFTY, czyli nieinwazyjnego testu prenatalnego w kierunku trisomii. Test określa ryzyko wystąpienia trisomii poprzez analizę materiału genetycznego dziecka krążącego we krwi obwodowej matki. Trisomie chromosomów 21, 18, 13 są najczęściej występującymi zespołami wad wrodzonych wywołanymi przez obecność dodatkowych kopii chromosomu 21, 18 lub 13. Zespoły wad wrodzonych powodują Zespół Downa, Zespół Patau, Zespoł Edwardsa. Kontrahent zagraniczny nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Począwszy od miesiąca stycznia 2013 r. Spółka składa deklarację VAT-9M, wykazując w jej poz. 20 wartość wynikającą z otrzymanej faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, przeliczonej na złote, natomiast w poz. 21 (tekst jedn.: kwota podatku należnego) wykazuje wartość 0 zł.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych występujących po jej stronie w związku z nabyciem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Spółki, że nabycie usług w postaci prenatalnych badań krwi obwodowej matki, świadczonych przez kontrahenta z kraju trzeciego (Chińska Republika Ludowa), wiąże się z obowiązkiem rozpoznania importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy). Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe znamionujące ten rodzaj czynności opodatkowanej. Słusznie przy tym uznała Spółka, że w tej sytuacji winna składać deklarację VAT-9M.

Brak jest jednak podstaw prawnych, aby uznać, że czynności te korzystają (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wprawdzie nabywane przez Spółkę usługi zmierzają do zdiagnozowania (ustalenia lub wykluczenia) już w fazie prenatalnej predyspozycji w kierunku wystąpienia określonych chorób genetycznych, to nie można pominąć faktu, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to przykładowo być podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (taka jak w niniejszej sprawie), lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku Spółki. Świadczącym usługę jest kontrahent z kraju trzeciego, zatem z definicji nie może spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 in fine ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług nabywanych przez Spółkę, tj. prenatalnych badań krwi obwodowej matki.

W tym kontekście tylko częściowo zasadny jest pogląd Spółki, co do sposobu wypełnienia składanej deklaracji VAT-9M. Skoro bowiem na gruncie analizowanej sytuacji powinien zostać wygenerowany podatek należny, pozycja 21 tej deklaracji nie może zawierać wartości zerowej, ale kwotę podatku obliczoną z zastosowaniem krajowej stawki podatku.

Nieprawidłowy jest ponadto pogląd Spółki, że "w związku z importem tego rodzaju usług od kontrahenta z Chin, nie istnieje obowiązek rejestracji spółki na potrzeby nabywania usług wewnątrzwspólnotowych". Rozstrzygającą rolę w tym zakresie ma wyżej cyt. art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy. Przewiduje on tylko jedno zdarzenie, którego zaistnienie zobowiązuje dany podmiot do zarejestrowania się dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, choć podmiot ten może takich transakcji w ogóle nie wykonywać. Zdarzeniem tym jest nabycie (nabywanie) usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, jeżeli usługi te stanowiłyby import usług. Przepis ten zatem nie różnicuje usługodawców ze względu na ich pochodzenie (kraje Unii Europejskiej, kraje trzecie), ale kładzie nacisk na przedmiot (charakter) nabywanych usług. Skoro zatem do usług opisanych we wniosku ma zastosowanie art. 28b ustawy i w związku z ich nabyciem Spółka winna rozpoznać import usług, spełniona jest hipoteza tego przepisu. Implikuje to konieczność rejestracji Spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez złożenie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.