ITPP3/443-80b/09/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej w przypadku wystawienia korekty faktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej w przypadku wystawienia korekty faktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Wnioskodawca dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym, jak również podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi w rejonie G., M., K., S., P., T., K. i O. Sprzedaż obsługują odrębne systemy bilingowe. Wnioskodawca korzysta w ramach Grupy Kapitałowej z usług Spółki z o.o. w zakresie m.in. prowadzenia obsługi klienta oraz fakturowania. Systemy bilingowe są własnością spółki obsługującej. W systemach prowadzona jest ilościowa ewidencja energii elektrycznej, generowane są faktury oraz istnieje możliwość generowania rejestru na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego.

W myśl zapisów zawartych w Taryfie dla energii elektrycznej, zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz postanowień wynikających z Ogólnych warunków umowy kompleksowej łączącej Spółkę z Odbiorcą, który pobiera energię elektryczną, jeżeli przyjęty okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, to dostawca może pobierać należność za energię elektryczną w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia energii elektrycznej. Rozliczenie zużycia energii elektrycznej odbywa się w cyklach 2, 4, 6 oraz 12 miesięcznych. Po dokonaniu odczytu układu pomiarowo-rozliczeniowego następuje rozliczenie rzeczywistego zużycia energii. Jednocześnie w stosunku do określonych grup odbiorców faktury wystawiane są wyłącznie na podstawie odczytów układów pomiarowych. Niezależnie od zasady fakturowania terminy płatności za energię nie przekraczają dwóch miesięcy.

Zdarzają się sytuacje, kiedy zasadne jest wystawienie faktury korygującej np. na skutek zaistniałego błędu lub żądania zwrotu nadpłaty przez klienta fakturowanego na zasadzie prognozy. W konsekwencji skutkiem korekty może być wystawienie faktury korygującej z terminem płatności, jak również wystawienie faktury korygującej dotyczącej nadpłaty, z której taki termin nie wynika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W przypadku wystawienia faktury korygującej, zgodnie z jaką zasadą należy ująć korektę rozliczenia w ewidencji oraz deklaracji z tytułu podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od powodu wystawienia faktury korygującej, korekta zwiększająca należny podatek akcyzowy winna być ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynął termin płatności faktury korygującej, a korekta zmniejszająca ilość dostarczonej energii elektrycznej w rozliczeniu za miesiące - zgodnie z datą wystawienia faktury korygującej. Natomiast korekta ilości energii elektrycznej winna znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji ilościowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło dostarczenie tej energii

Zdaniem Wnioskodawcy żadne przepisy ustawy oraz rozporządzeń nie regulują kwestii związanych z rozliczeniem podatku na podstawie faktur korygujących, zatem w celu ujęcia korekty przy rozliczeniu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju należy kierować się zasadami określonymi w art. 24 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 24 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, iż przez fakturę rozumie się fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż regulacja wynikająca z art. 24 pkt 2 ustawy, w której wymienia się fakturę odnosi się zarówno do faktury pierwotnej jak i do faktury korygującej.

Zaznaczyć należy, iż w umowach nie został określony termin płatności faktury korygującej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej, zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy korektę powodującą zwiększenie należnego podatku akcyzowego należy ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynął termin płatności faktury korygującej, natomiast korektę powodującą zmniejszenie należnej akcyzy w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Odnosząc się natomiast do ilościowej ewidencji energii elektrycznej, skorygowane ilości energii elektrycznej winny znaleźć odzwierciedlenie w miesiącu, w którym nastąpiła dostawa tej energii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, zwanej również dyrektywą energetyczną, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), dalej zwana ustawą, za fakturę należy przyjąć fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto w myśl przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) wymienionego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Natomiast zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Wskazany wyżej przepis reguluje kwestię terminu rozliczenia akcyzy należnej w związku z obrotem energią elektryczną. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju nabywcy końcowemu termin rozliczenia akcyzy, co do zasady powiązany jest z terminem zapłaty za energię, wynikającym z umowy sprzedaży tej energii. Rozliczenie akcyzy powinno w tej sytuacji nastąpić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął ten termin płatności. Dopiero jeżeli umowa sprzedaży energii elektrycznej nie będzie regulowała terminu zapłaty za sprzedaną energię elektryczną, decydujący będzie termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie zostanie określony ani w umowie ani na fakturze - właściwym będzie moment wystawienia faktury.

W przypadku nadpłaty wpłat miesięcznych wykazanych w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 24 pkt 2, rozlicza się ją przy wpłatach miesięcznych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 24 ust. 6 ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż sprawa dotyczy sposobu ewidencjonowania oraz rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy konieczne jest wystawienie faktury korygującej (np. na skutek zaistniałego błędu lub żądania zwrotu nadpłaty przez klienta fakturowanego na zasadzie prognozy). Skutkiem tego może być wystawienie faktury korygującej z terminem płatności, jak również wystawienie faktury korygującej dotyczącej nadpłaty, z której taki termin nie wynika.

Należy zaznaczyć na wstępie iż, przepisy krajowe należy interpretować "w świetle sformułowania i celu" normy wspólnotowej aby osiągnąć jej rezultat. Z treści art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, iż energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora. Przepis ten wskazuje chwilę, w której powstaje zobowiązanie podatku od faktycznie dostarczonej przez sprzedawcę ilości energii elektrycznej.

Zatem w chwili skierowania energii do szeroko rozumianej konsumpcji, jak ma to również miejsce w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych, podatek jest należny w wysokości związanej z ilością energii wydanej do konsumpcji. Fakt zaś wystawienia korekty faktury dokumentującej dokonaną wcześniej czynność sprzedaży i stwierdzającej rzeczywistą ilość wydanej przez sprzedawcę energii elektrycznej pozostaje bez wpływu na termin zapłaty podatku w należnej wysokości. Wobec czego stanowisko Spółki, iż podatek zawarty w korekcie faktury powinien być rozliczony za miesiąc, w którym upłynie termin płatności korekty faktury, jest nieprawidłowe.

Wskazać należy również, iż regulacje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należą do systemów podatkowych, które są odrębne nie tylko na gruncie prawa krajowego, ale przede wszystkim prawa wspólnotowego. Harmonizacja wymienionych przepisów w ramach Wspólnoty odbywa się oddzielnie dla każdego z tych podatków, a przepisy umieszczone zostały w odrębnych dyrektywach, tj. dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wymienione dyrektywy posługują się odmienną terminologią i zasadami opodatkowania, charakterystycznymi dla dwóch odmiennych przedmiotów regulacji. Odesłanie do pojęcia faktury w ustawie o podatku akcyzowym może być interpretowane wyłącznie w tym wąskim zakresie. W przypadku energii elektrycznej faktura dokumentuje przede wszystkim fakt sprzedaży (wydania) oraz ilość sprzedanej energii oraz termin zapłaty faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również nieprawidłowe z tego względu, gdyż zgodnie z brzmieniem przepisów krajowych termin zapłaty za energię elektryczną przez nabywcę końcowego związanych jest z terminem określonym w umowie, następnie w kolejności z terminem zawartym w fakturze (a nie jej korekcie), a dopiero w przypadku braku tego terminu w umowie lub fakturze decydowałby moment wystawienia faktury. Przyjęcie punktu widzenia Zainteresowanego prowadziłoby do sytuacji, gdy o terminie rozliczenia podatku akcyzowego decydowałby faktycznie sprzedawca wystawiający korektę faktury z określonym przez siebie nowym terminem płatności. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z zasadami przepisów prawa podatkowego, gdyż termin zapłaty podatku musi wynikać z ustaw i wskazanych tam czynności lub stanów faktycznych, a nie może być uzależniony od decyzji podatnika.

Zatem wskazać należy, że w przypadku wystawienia korekty faktury, w której wykazano podatek do zapłaty, należy złożyć korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął termin sprzedaży (nastąpiło wydanie) energii elektrycznej. Termin ten wynika z umowy lub faktury albo też wynika z faktu wystawienia faktury jeśli termin nie został wcześniej określony. Zdarzenie wystawienia korekty faktury powinno znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji za okres w którym powstał obowiązek zapłaty podatku w należnej wysokości. Natomiast w przypadku wystąpienia nadpłaty wpłat miesięcznych wykazanych w deklaracji podatkowej rozlicza się ją przy wpłatach miesięcznych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.