ITPP3/443-74/13/MD - Określenie stawki VAT właściwej dla przemieszczenia przez podatnika wytworzonego towaru do innego kraju Unii Europejskiej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do przemieszczenia własnego towaru do innego kraju Unii Europejskiej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do przemieszczenia własnego towaru do innego kraju Unii Europejskiej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczęła działalność w marcu 2012 r., a od grudnia 2012 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów dla odbiorców z Unii Europejskiej, będących podatnikami VAT oraz podmiotów niewystępujących jako podatnicy VAT. Schemat transakcji polega na zakupie towaru z Chin, który trafia prosto do siedziby Spółki (przesyłka pocztowa lub kurierska). Towary należą do kategorii: elektronika, biżuteria, akcesoria medyczne, artykuły kuchenne oraz zabawki. Następnie towar jest sprawdzany, przepakowywany i przesyłany do magazynu w Wielkiej Brytanii, będącego własnością firmy A. (dalej firma A). Przesyłka towarów z Polski do magazynu firmy A odbywa się za pośrednictwem zewnętrznej firmy spedycyjnej/transportowej, która wystawia faktury VAT oraz listy przewozowe. Zlecającym nadanie przesyłki jest Spółka, natomiast odbiorcą jest firma A. Ostateczny nabywca towaru nie jest znany przed przemieszczeniem towaru z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii oraz nie ma możliwości dokonania zamówienia towaru zanim trafi on do magazynu firmy A. Za magazynowanie towaru firma ta nie pobiera stałych opłat. Opłaty naliczane są dopiero w momencie sprzedaży towarów. Prowizja, którą pobiera firma A, składa się z następujących składników: magazynowanie towarów, pośrednictwo w sprzedaży, pakowanie i wysyłka oraz ubezpieczenie towaru. Transakcja sprzedaży polega na złożeniu zamówienia przez klienta w serwisie internetowym firmy A. Wysyłka towaru do klienta jest inicjowana i opłacana przez serwis firmy A. Dowodem dokonanych transakcji są jedynie dzienne raporty sprzedaży, otrzymywane codziennie drogą elektroniczną przez Spółkę, uwzględniające kwotę przychodu, potrącenia prowizji (wspomniane wcześniej koszty firmy A) oraz ewentualne zwroty towaru. Do momentu złożenia uzupełnienia wniosku, Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT i podatnik VAT UE w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT należy zastosować do ww. transakcji sprzedaży.

Zdaniem Spółki, należy zastosować stawkę VAT 0%, gdyż transakcja posiada cechy WDT. Spółka uważa, że w przypadku przesłania towaru do magazynu w Wielkiej Brytanii, mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów uznawanych za WDT, bowiem wysyłka towaru do nabywcy jest inicjowana z terytorium Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - co do zasady - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym przepis ten stosuje się - jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu - pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W myśl art. 20a ust. 1 ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Zgodnie z art. 20a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 27c ustawy, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny, rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu (art. 2 pkt 27d ustawy).

W piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów przez Komisję Europejską stwierdzono: "W odniesieniu do umów call-off stock i consignment stock niektóre Państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Uproszczenia te nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych Państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre państwa członkowskie traktują natomiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany dla potrzeb VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie.

Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające".

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

W świetle ust. 3 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r.), dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Według ust. 3 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Według ust. 11 ww. artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (od grudnia 2012 r. zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE) prowadzi sprzedaż detaliczną towarów dla odbiorców z Unii Europejskiej, będących podatnikami VAT oraz podmiotów niewystępujących jako podatnicy VAT. Schemat transakcji polega na zakupie towaru z Chin, który trafia prosto do siedziby Spółki. Następnie towar jest sprawdzany, przepakowywany i przesyłany do magazynu w Wielkiej Brytanii, będącego własnością firmy A. Przesyłka towarów z Polski do magazynu firmy A odbywa się za pośrednictwem zewnętrznej firmy spedycyjnej lub transportowej. Zlecającym nadanie przesyłki jest Spółka, natomiast odbiorcą jest firma A. Ostateczny nabywca towaru nie jest znany przed przemieszczeniem towaru z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii oraz nie ma możliwości dokonania zamówienia towaru zanim trafi on do magazynu firmy A. Transakcja sprzedaży polega na złożeniu zamówienia przez klienta w serwisie internetowym firmy A. Wysyłka towaru do klienta inicjowana jest i opłacana przez serwis firmy A. Dowodami dokonanych transakcji są jedynie dzienne raporty sprzedaży, otrzymywane codziennie drogą elektroniczną przez Spółkę. Do momentu złożenia uzupełnienia wniosku, Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT i podatnik VAT UE w Wielkiej Brytanii.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki podatku mającej zastosowanie do przemieszczenia własnego towaru do innego kraju Unii Europejskiej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że błędny jest pogląd Spółki w przedmiocie uznania przemieszczenia własnych towarów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (spółki cywilnej) do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym, za czynność - w aspekcie podatkowym - jednorodną, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przemieszczenie towarów, a następnie ich odrębna dostawa w kraju docelowym to dwa autonomiczne zdarzenia podatkowe, podlegające reżimom podatkowym dwóch krajów, tj. Rzeczypospolitej Polskiej oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Faktem jest, że - jak zadeklarowała Spółka w złożonym wniosku - "Ostateczny nabywca towaru nie jest znany przed przemieszczeniem towaru z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii oraz nie ma on możliwości dokonania zamówienia towaru zanim trafi on do magazynu firmy A". Taki aspekt schematu sprzedaży towarów (elektronika, biżuteria, akcesoria medyczne, artykuły kuchenne oraz zabawki), wyklucza wystąpienie klasycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. takiej w wyniku, której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta z innego kraju członkowskiego UE. Wówczas nie można takich czynności objąć procedurą magazynu konsygnacyjnego, którego istotą jest odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przemieszczeniem towaru do miejsca odpowiadającego temu magazynowi (zakładając, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wprowadziło tą instytucję do swojego systemu podatkowego). Stwierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że przemieszczony towar będzie służył bezpośrednio działalności handlowej Spółki.

Na gruncie sytuacji opisanej we wniosku wystąpi natomiast przemieszczenie własnych towarów w ramach przedsiębiorstwa, które - na podstawie art. 13 ust. 13 ustawy - również uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle art. 42 ust. 14 ustawy, do tej specyficznej dostawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 42 ust. 1-4, 11 i 12 ustawy. Oznacza, to że jeżeli podmiot przemieszczający własne towary do innego kraju UE w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej spełni wszystkie obowiązki rejestracyjne i dokumentacyjne, wynikające z polskiego prawa podatkowego, będzie mógł zastosować do tej dostawy stawkę 0%.

W niniejszym przypadku Spółka nie jest jednak zarejestrowana w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jako podatnik VAT i podatnik VAT UE. Zatem nie spełnia wymogu, o którym mowa w 42 ust. 1 pkt 1 ustawy (nawet jeżeli jest zarejestrowana w kraju dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Przepis ten odpowiednio stosowany, wprowadza obowiązek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W tym szczególnym przypadku pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towar, który występuje w podwójnej roli. Jest on nie tylko "dostawcą", ale również "nabywcą". Zatem wbrew opinii Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania stawki 0% do dostaw realizowanych w warunkach art. 13 ust. 13 ustawy. Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa będzie miała zastosowanie niezależnie od tego jaki będzie status prawnopodatkowy brytyjskiego nabywcy (podatnik, podmiot nie występujący w charakterze podatnika). Brak podstaw do zastosowania stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest równoznaczny z koniecznością zastosowania do przemieszczanych przez Spółkę towarów tzw. stawek krajowych.

Należy ponadto dodać, że dostawa towaru Spółki, po jego przemieszczeniu do Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, będzie tzw. dostawą krajową (brytyjską). Zatem o sposobie rozliczania podatku, jego wysokości oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, będą decydowały przepisy tego kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.