ITPP3/443-73/12/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w zakładzie objętym ETS - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2012 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w zakładzie objętym ETS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą, w skład której wchodzi 7 oddziałów oraz 18 pozostałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zlokalizowanych na terenie 5 województw. Od początku swojego istnienia podjęła wysiłki zmierzające do osiągnięcia wysokich standardów i konkurencyjnej pozycji wobec firm branży cukrowniczej. W tym celu od 2003 r. rozpoczęty został proces głębokiej restrukturyzacji, zakładający obniżenie kosztów, poprawę rentowności i koncentrację produkcji w największych i najsilniejszych zakładach/oddziałach. Równolegle wdrażany był/jest program kompleksowego doinwestowania oddziałów Spółki, w tym m.in. polegający na poprawie parametrów w zakresie ochrony środowiska i podwyższeniu efektywności energetycznej, którego wartość zgodnie ze strategią Spółki na lata 2009/2010-2013/2014 wyniesie blisko 800 milionów zł.

W swojej działalności Spółka wykorzystuje m.in. wyroby węglowe (o kodzie CN: 2701, 2702, 2704 00), zarówno do celów niezbędnych w recesach produkcji i celów grzewczych w oddziałach, jak i celów grzewczych w pozostałych miejscach prowadzenia działalności.

Spółka uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami (dalej: ETS), zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.). Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla, którą otrzymała Spółka została określona w Tabeli nr 3, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248).

Ponadto Spółka w grudniu 2011 r. pozytywnie przeszła audyt certyfikujący w zakresie normy ISO 14001:2004 "System Zarządzania Środowiskowego" i otrzymała stosowny certyfikat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 31a ust. 2 pkt 9 oraz ust. 4-7 ustawy o podatku akcyzowym, zarówno ETS, jak i System Zarządzania Środowiskowego (ISO 14001:2004) są systemami prowadzącymi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska, a także do podwyższenia efektywności energetycznej, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

ETS - jak zauważyła Spółka - jest pierwszym na świecie międzynarodowym systemem typu "ograniczenie-handel" (cap-and-trade), realizowanym na pziomie przedsiębiorstw, opartym na handlu zezwoleniami na emisje dwutlenku węgla (CO2) i innych gazów cieplarnianych. Głównym elementem ETS jest wspólna "waluta" handlowa w postaci uprawnień na emisję. Jedno zezwolenie daje prawo do wyemitowania jednej tony dwutlenku węgla. Przedsiębiorstwa, które utrzymują emisję gazów cieplarnianych poniżej przyznanego im pułapu, mogą sprzedać nadwyżki uprawnień po cenie określonej przez popyt i podaż w danym okresie, co zachęca do inwestycji w technologie niskowęglowe i zmusza przedsiębiorstwa do wzięcia pod uwagę kosztów emisji gazów/ograniczenie kosztów przez zmniejszenie emisji gazów. Celem ETS była redukcja emisji gazów cieplarnianych, zagrażających środowisku poprzez wpływ na zmiany klimatu. Powyższą tezę, zdaniem Spółki, potwierdza treść uzasadnienia do projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza efektywny system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych. W uzasadnieniu wskazano bowiem, że "zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu gdy wprowadzone zostały w Zycie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE".

Zdaniem Spółki, normy ISO serii 14000 definiują podstawowe wymagania w odniesieniu do systemu zarządzania środowiskowego i są instrumentem wspomagającym świadome oddziaływanie ekologiczne przedsiębiorstwa z korzyścią dla środowiska. Wymagania określone w tej normie dotyczą takich zagadnień jak: rozwój polityki środowiskowej; identyfikacja aspektów środowiskowych i ocena towarzyszących im wpływów na środowisko; identyfikacja i przestrzeganie odpowiednich wymagań legislacyjnych/prawnych, rozwój i utrzymanie realizacji zadań środowiskowych; wdrażanie udokumentowanego systemu, łącznie z elementami szkoleń i kontrolą działania; monitorowanie i pomiar działań operacyjnych; środowiskowy audyt wewnętrzny; przeglądy zarządzania systemem w celu zapewnienia ciągłości jego efektywnego oddziaływania. Wskazana norma ISO określa wymagania umożliwiające sformułowanie polityki i celów z uwzględnieniem wymogów prawnych i informacji o aspektach środowiskowych. System Zarządzania Środowiskowego ma na celu głównie uporządkowanie i ujednolicenie działań na rzecz ochrony środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy).

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem CN ex 2701 wymieniono: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. W kolejnej pozycji tego załącznika (tj. poz. 20) pod kodem CN ex 2702 wymieniono: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych. Natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy: "ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu".

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zasadą jest zatem, iż obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej prawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem wskazanego zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Z kolei, podmiot zużywający to - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Drugi system to tzw. EMAS (Eco-Management and Audit Scheme - System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r. dopuszczającego dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 z późn. zm.). Powyższe rozporządzenie zostało uszczegółowione ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, w tym węgiel, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa powyżej. Zauważyć przy tym należy, iż na gruncie krajowym cele dyrektywy 2003/87/WE realizuje ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Rada Ministrów na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

ISO 14001 to uznawana w skali międzynarodowej norma określająca metody wdrażania efektywnych systemów zarządzania środowiskowego. Normę tę opracowano w celu zdefiniowania reguł delikatnej równowagi między zachowywaniem rentowności i minimalizacją wpływu działalności na środowisko naturalne. Organizacje stosujące założenia tej normy mogą osiągnąć oba powyższe cele. Przykładem formalnego systemu zarządzania środowiskowego jest system zgodny z normą ISO 14001. Unia Europejska, starając się podkreślić rolę przemysłu w kreowaniu wzrostu gospodarczego oraz kładąc szczególny nacisk na mechanizmy rynkowe w celu zobowiązania organizacji do przyjęcia aktywnej postawy w zakresie osiągania zgodności z właściwymi wymaganiami prawnymi dotyczącymi środowiska. W 1993 r. Parlament Europejski i Rada UE przyjęły pierwsze Rozporządzanie EMAS. Rozporządzenie to weszło w życie w kwietniu 1995 r. i nakładało na państwa członkowskie UE obowiązek stworzenia struktury administracyjnej umożliwiającej organizacjom rejestrację w unijnym systemie EMAS. Warunkiem rejestracji było wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego zgodnego z wymaganiami określonymi w Rozporządzeniu EMAS, opublikowanie deklaracji środowiskowej oraz poddanie obu tych elementów niezależnej ocenie. Organizacja, która chce zarejestrować się w systemie EMAS musi wdrożyć system zarządzania środowiskowego zgodnie z wymaganiami normy ISO 14001, opublikować deklarację środowiskową zweryfikowaną przez niezależnego, akredytowanego weryfikatora środowiskowego, aktywnie włączyć pracowników w proces zarządzania środowiskowego oraz postępować zgodnie z prawem. W załączniku do rozporządzenia nr 761/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r., dopuszczającego dobrowolny udział organizacji w systemie ekozarządzania i audytu we Wspólnocie (EMAS) znajdują się zapisy regulujące wymagania dotyczące systemu zarządzania środowiskowego. Zatem certyfikat ISO 14001 jedynie zobowiązuje do wdrożenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Wobec powyższego certyfikat ISO 14001 jako norma dla systemu zarządzania środowiskowego nie jest systemem, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże tylko w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, pod warunkiem prowadzenia przez Spółkę ewidencji tych wyrobów, zużytych do ww. celów zwolnionych. Natomiast wdrożenie przez Spółkę Systemu Zarządzenia Środowiskowego ISO 14001:2004 nie uprawnia do zwolnienia od podatku akcyzowego nabytych wyrobów węglowych (na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższego należy zastrzec, iż według art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.