ITPP3/443-723/14/MD - VAT w zakresie miejsca świadczenia i sposobu opodatkowania usług świadczonych i towarów sprzedawanych zagranicznemu kontrahentowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i sposobu opodatkowania usług świadczonych i towarów sprzedawanych zagranicznemu kontrahentowi - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i sposobu opodatkowania usług świadczonych i towarów sprzedawanych zagranicznemu kontrahentowi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka wraz z austriacką spółką utworzyła konsorcjum w celu uczestnictwa w przetargu na udzielenie zamówienia publicznego (dalej jako "Konsorcjum").

Liderem Konsorcjum jest... (dalej jako "Lider"). Lider jest podmiotem zagranicznym (spółką austriacką), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium A. Na terytorium Polski Lider nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywałaby transakcji. Nie jest również zarejestrowany dla potrzeb polskiego VAT.

Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera, zawarło z Gminą... (dalej jako "Gmina") umowę na realizację zadania inwestycyjnego pn. "..." obejmującego zaprojektowanie i wybudowanie kompletnej elektrociepłowni (łącznie z jej technologią) wraz infrastrukturą towarzyszącą (dalej jako "Umowa").

Zadanie inwestycyjne pn. "..." (dalej jako "Inwestycja") jest realizowane w formule "zaprojektuj i wybuduj" i oznacza kompleksową inwestycję budowlaną realizowaną na terytorium Polski, obejmującą zaprojektowanie, dostawy i budowę elektrociepłowni w technologii wysokosprawnej kogeneracji opartej na kotle opalanym biomasą współpracującym z blokiem kogeneracyjnym pracującym w układzie ORC (Organic Rankine Cycle).

Zakres Inwestycji obejmuje w szczególności:

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji są wystawiane na rzecz Gminy wyłącznie przez Lidera Konsorcjum. Spółka nie wystawia faktur VAT na Gminę. Spółka wystawia faktury VAT na rzecz Lidera, w związku z realizacją Inwestycji (tekst jedn.: w związku z budową kompletnej elektrociepłowni na terytorium Polski). Innymi słowy, Spółka pełni w stosunku do Lidera Konsorcjum (realizującego Inwestycję na rzecz Gminy) rolę głównego podwykonawcy i z tytułu wykonanych czynności wystawia faktury VAT na Lidera. W związku z budową elektrociepłowni Spółka realizuje na rzecz Lidera następujące dostawy towarów i usługi:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy miejscem opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum, w związku z realizacją Inwestycji (tekst jedn.: budową kompleksowej elektrociepłowni na terytorium Polski) jest terytorium kraju?

2. Czy stawką VAT właściwą dla opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum, w związku z realizacją Inwestycji (tekst jedn.: budową kompleksowej elektrociepłowni na terytorium Polski) jest podstawowa stawka VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

Czynności opodatkowane VAT wymienia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług została wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (tekst jedn.: podmiotu samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada, siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ogólnej ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia (a tym samym miejscem opodatkowania VAT) usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Katalog usług wskazanych w powyższym przepisie ma charakter otwarty.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu art. 28e ustawy o VAT, wszelkie usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu położenia nieruchomości. Zatem, w przypadku tych usług kluczowe jest nie miejsce siedziby usługobiorcy a miejsce położenia nieruchomości, z którą dane usługi są związane.

Według Spółki, za usługi związane z nieruchomościami należy uznać usługi ściśle związane z konkretną nieruchomością, realizowane na tej konkretnej (wskazanej) nieruchomości, która jednocześnie stanowi niezbędny element do realizacji tych usług. Powyższe rozumienie definicji usług związanych z nieruchomościami potwierdził m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donneley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.

W świetle powyższych wniosków, w opinii Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Lidera, w związku z realizowaną Inwestycją - budową kompletnej elektrociepłowni w..., wskazane w pkt 1-14 stanu faktycznego, należy uznać za usług związane z nieruchomością - z działką gruntu, na której powstaje elektrociepłownia oraz z samą elektrociepłownią, tj. jej budynkiem i infrastrukturą, opodatkowane na terytorium Polski (tekst jedn.: w miejscu położenia nieruchomości).

Czynności - usługi wskazane w pkt 1-14 stanu faktycznego - są ściśle i nierozerwalnie związane z budową kompletnej elektrociepłowni (wraz z jej technologią stanowiącą nierozerwalny element tej nieruchomości). Elektrociepłownia jest budowana na terytorium Polski. Zatem, nieruchomość, z którą związane są usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera, która to stanowi jednocześnie niezbędny element do realizacji tych usług, leży na terytorium Polski. W związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania VAT wskazanych prac - usług związanych z nieruchomością jest Polska (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT).

Natomiast, dostawy sprzętu do transportu i przetwarzania biomasy realizowane przez Spółkę na rzecz Lidera, wskazane w pkt 15 stanu faktycznego, są tzw. dostawami krajowymi (towary znajdują się w momencie dostawy na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Tym samym dostawy sprzętu do transportu i przetwarzania biomasy realizowane przez Spółkę na rzecz Lidera stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Reasumując, miejscem opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Lidera, w związku z realizacją Inwestycji (tekst jedn.: budową kompleksowej elektrociepłowni na terytorium Polski) jest terytorium kraju (miejsce realizacji Inwestycji, tj. miejsce położenia nieruchomości).

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawową stawką VAT jest stawka VAT w wysokości 23%.

Ustawodawca przewidział możliwość zastosowania dla szeregu dostaw towarów i usług obniżonej stawki VAT (8%, 5%, 0%) lub nawet zwolnienie danej transakcji od opodatkowania VAT.

Niemniej jednak, z analizy przepisów z zakresu VAT wynika, że żaden przepis dotyczący opodatkowania VAT nie przewiduje możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT czy zwolnienia od opodatkowania VAT dla czynności wskazanych w pkt 1-15 stanu faktycznego realizowanych przez Spółkę na rzecz Lidera. W związku z tym, w opinii Spółki, stawką VAT właściwą dla opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Lidera, w związku z realizacją Inwestycji (tekst jedn.: budową kompleksowej elektrociepłowni na terytorium Polski) jest podstawowa stawka VAT w wysokości 23% (jako że przepisy w zakresie VAT nie przewidują dla tego rodzaju dostaw towarów oraz usług obniżonych stawek VAT ani zwolnień od VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.