ITPP3/443-691/14/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawienia faktury w związku otrzymaniem od klienta wywożącego towar w imieniu Wnioskodawcy na terytorium Rosji dokumentu EX1 - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawienia faktury w związku otrzymaniem od klienta wywożącego towar w imieniu Wnioskodawcy na terytorium Rosji dokumentu EX1.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wobec niemożności wysłania towaru do Rosji poprzez firmy spedycyjne, spowodowane ograniczeniami eksportowymi, klient odbierał towar w... na Łotwie. Klient zapłacił przelewem pełną kwotę należności wraz z polskim VAT. W korespondencji mailowej Wnioskodawca zaproponował, że w przypadku dokonania przez klienta prawidłowej odprawy eksportowej w imieniu firmy Wnioskodawcy, wystawi "faktury korekcyjne" i następnie faktury eksportowe, a nadpłacony polski VAT przeleje na jego konto.

W dniu... września 2014 r. Wnioskodawca wystawił fakturę na firmę... z Rosji, faktura VAT... na... żagle. Następnie klient zwiększył zamówienie do... żagli łącznie i w dniu... października 2014 r. Wnioskodawca wystawił kolejną fakturę VAT... na... żagli. Po wpłynięciu należności za faktury proforma... i... na konto bankowe, Wnioskodawca wystawił faktury VAT, następnie wysłał towar do firmy... w.... Firma ta współpracuje z odbiorcą i przekazała towar do klienta Wnioskodawcy, a ten wywiózł go do Rosji.

Następnie klient mailem przesłał dokument EX1, który jest potwierdzeniem dokonania odprawy eksportowej, innych dokumentów eksportowych nie ma.

Paczka została wysłana do... w dniu... października 2014 r. firmą..., odebrano je w dniu... października 2014 r.

Towar został transportowany w sposób przerwany. Żagle były składane w.... Nabywca skonsolidował wysyłkę Wnioskodawcy łącznie z innymi swoimi towarami nabytymi u innych dostawców z UE. Następnie całość została wyeksportowana do Rosji. Z załączników wysłanych uprzednio wraz z zapytaniem o interpretację wynika, że:

* towar został odebrany przez... w dniu... października 2014 r. (dostarczony załącznik "dowód doręczenia...");

* wyeksportowany w dniu... października 2014 r. dostarczony załącznik w postaci dokumentu celnego UE "EX1".

Wyjaśnienie zostało napisane w oparciu o mail otrzymany od klienta Wnioskodawcy, załączony do obecnej korespondencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy załączony dokument EX1 stanowi podstawę do wystawienia faktury eksportowej?

Wnioskodawca uważa, że może wystawić fakturę eksportową.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawca uzasadnia tym, że jest to forma sprzedaży wysyłkowej, towar został wysłany i odebrany na podstawie zamówienia mailowego, należność została przelana na konto bankowe. Został wystawiony dokument eksportowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się - co do zasady - terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) - pkt 3 ww. artykułu.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

* towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);

* towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, str. 1 z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 należy dalej RWKC), a mianowicie:

* art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,

* art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,

* art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

* w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub

* w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić "uzasadnione powody", o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm. - dalej Dyrektywa), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 112 nie wprowadza zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko wtedy, gdy dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju. Zatem sam fakt rozpoczęcia procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie przesadza, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju UE.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zasady fakturowania obowiązujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują nowe przepisy Działu XI "Dokumentacja" Rozdział 1 "Faktury".

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W złożonym wniosku poinformowano, że wobec niemożności wysłania towaru do Rosji poprzez firmy spedycyjne, spowodowane ograniczeniami eksportowymi, klient Wnioskodawcy odebrał towar w... na Łotwie. Klient zapłacił przelewem pełną kwotę należności wraz z polskim VAT. W korespondencji mailowej Wnioskodawca zaproponował, że w przypadku dokonania przez klienta prawidłowej odprawy eksportowej w imieniu firmy Wnioskodawcy, wystawi "faktury korekcyjne" i następnie faktury eksportowe, a nadpłacony polski VAT przeleje na jego konto. W dniu... września 2014 r. Wnioskodawca wystawił fakturę na firmę... z Rosji, faktura VAT... na... żagle. Następnie klient zwiększył zamówienie do... żagli łącznie i w dniu... października 2014 r. Wnioskodawca wystawił kolejną fakturę VAT... na... żagli. Po wpłynięciu należności za faktury proforma... i... na konto bankowe, Wnioskodawca wystawił faktury VAT, następnie wysłał towar do firmy... w.... Firma ta współpracuje z odbiorcą i przekazała towar do klienta Wnioskodawcy, a ten wywiózł go do Rosji. Klient przesłał mailem dokument EX1, który jest potwierdzeniem dokonania odprawy eksportowej, innych dokumentów eksportowych nie ma. Towar został transportowany w sposób przerwany. Żagle były składane w.... Nabywca skonsolidował wysyłkę Wnioskodawcy łącznie z innymi swoimi towarami nabytymi u innych dostawców z UE. Następnie całość została wyeksportowana do Rosji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dla uznania danej dostawy za eksport i zastosowania do niej stawki 0% istotny jest (potwierdzony urzędowo) fakt wywiezienia towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym odprawa celna może być dokonana w dowolnym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jednak na gruncie sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpił eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

W tym kontekście odwołać się należy do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12. NSA stwierdził w niej, że: "(...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego".

W powyższej uchwale stwierdzono również, " (...) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (...) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%".

Wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji gdy transport towaru wywiezionego z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu do kraju trzeciego jest tenże inny kraj unijny - a taką dokładnie sytuację przedstawił Wnioskodawca w złożonym wniosku, skoro towar został skonsolidowany z innymi towarami nabytymi przez kontrahenta Wnioskodawcy, po ich uprzednim przetransportowaniu na terytorium Łotwy (odbiór towarów w... w dniu... października 2014 r. i pozostawienie tam tego towaru do momentu eksportu w dniu... października 2014 r.) - brak jest podstaw do uznania dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy za eksport, a tym samym do zastosowania stawki 0% z tego tytułu. W konsekwencji brak jest podstaw do wystawienia faktury eksportowej.

Jednocześnie zastrzega się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnych praw i obowiązków Wnioskodawcy w zakresie VAT na terytorium Łotwy w związku z opisaną we wniosku sytuacją, albowiem tut. organ nie ma do tego legitymacji. Jednocześnie wskazuje się, że interpretacji udzielono wyłącznie w zakresie żądania wyrażonego w postawionym pytaniu, co oznacza, że nie odnoszono się w niej do trybu korygowania faktur zawierających polski VAT, wystawionych przed wywozem opisanego towaru do Rosji przez klienta.

Końcowo wskazuje się, że ocena załączonych do wniosku dokumentów wykracza poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dlatego też nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.