ITPP3/443-68/10/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi z branży komunalnej. Usługi świadczone są zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka dysponuje danymi dotyczącymi wszystkich klientów, które pozwalają ustalić, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca wystawia faktury, które przekazuje wszystkim swoim klientom, również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Ze względu na ilość klientów Spółka wystawia miesięcznie około kilkanaście tysięcy faktur dla samych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W stosunku rocznym ok. kilkuset tysięcy faktur. Obecnie Spółka drukuje wszystkie faktury, zarówno oryginały, przesyłane drogą pocztową lub przekazywane osobiście kontrahentom, jak i kopie, które przechowuje w swojej dokumentacji. Istotnym elementem tego procesu jest system informatyczny Spółki, który gwarantuje nie tylko bezpieczeństwo przechowywania kopii faktur, ale również integralność treści wystawionych już i zaksięgowanych dokumentów (kopie faktur nie mogą być w żaden sposób modyfikowane) oraz natychmiastową dostępność do żądanej kopii, np. podczas kontroli organów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie informatycznym, bez konieczności wystawiania ich w formie papierowej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, sposób fakturowania reguluje art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej zwana ustawą. Wskazana regulacja odsyła w delegacji ustawowej do aktów prawnych wydawanych przez Ministra Finansów, które w sposób szczegółowy regulują zasady wystawiania faktur i ich przechowywania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie faktur, dalej zwane rozporządzeniem.

Spółka wskazuje, iż kluczowe dla niniejszej sprawy znaczenie mają przepisy § 19 i § 21 rozporządzenia. Zgodnie z zapisami § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ponadto, § 19 ust. 2 rozporządzenia, oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Przepis § 21 rozporządzenia odnosi się do sposobu przechowywania faktur. Zgodnie ust. 1 wymienionego paragrafu, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powołanych przepisach nie jest wprost wyrażony obowiązek wystawiania i przechowywania faktur w postaci materialnej (papierowej). Przepis § 19 rozporządzenia nie wskazuje, że dla wystawienia faktury (utworzenia faktury, jej wykreowania) niezbędne jest jej wydrukowanie. Wskazuje wyłącznie, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - jeden dla sprzedawcy i drugi dla nabywcy, przy czym oznaczenie egzemplarza dla nabywcy ma polegać na umieszczeniu w jego treści wyrazu "ORYGINAŁ", a oznaczenie egzemplarza dla sprzedawcy ma polegać na umieszczeniu w jego treści wyrazu "KOPIA". Z kolei § 21 rozporządzenia nakłada na podatników obowiązek przechowywania faktur do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 21 ust. 1) wskazując, że powinny być one przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 21 ust. 2).

W ocenie Spółki, analizę opisanego zagadnienia zależy odnieść do treści art. 246 i art. 247 dyrektywy 2006/112/WE, dalej zwanej dyrektywą. Zgodnie z art. 246 dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten wskazuje na podstawowe wymogi co do sposobu przechowywania faktur. Z kolei art. 247 dyrektywy jest dla przedmiotowej sprawy istotny tylko w zakresie wynikającym z regulacji jego ust. 2, zawierającego tzw. prawo opcji dla państwa członkowskiego. Wskazana norma stanowi, iż aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

W ocenie Wnioskodawcy, cytowany wyżej art. 246 dyrektywy zawiera wymogi, które powinny zostać spełnione przez podatnika VAT przy przechowywaniu faktur. Należą do nich: zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury, zapewnienie integralności treści faktury, zapewnienie czytelności faktury. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że dyrektywa nie zawiera definicji legalnych powyższych pojęć należy je rozumieć dosłownie, zgodnie ze znaczeniem nadawanym użytym słowom w języku potocznym. Przez zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury należy zatem rozumieć możliwość identyfikacji kontrahenta i transakcji, której faktura dotyczy. Przez zapewnienie integralności treści faktury należy rozumieć uniemożliwienie zmiany danych wchodzących w jej skład. Zapewnienie czytelności sprowadza się do zapewnienia możliwości odczytania informacji ujętych w i fakturze.

W ocenie Zainteresowanego, art. 246 dyrektywy nie zawiera wymogu przechowywania faktury w postaci papierowej. Uzupełnieniem treści art. 246 jest art. 247 ust. 2 dyrektywy wskazujący na dodatkowy, poza wymienionymi w treści art. 246, wymóg dotyczący przechowywania faktur. Zgodnie z treścią art. 247 ust. 2, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Zdaniem Spółki, użyte w treści komentowanego przepisu (art. 247 ust. 2) słowo "może" nie wskazuje na obowiązek działania albo zaniechania oraz na nałożenie na adresatów normy jakiegoś zobowiązania. Słowo to wskazuje na przyznanie możliwości określonego działania, określonej i zmiany stanu faktycznego albo prawnego. Użycie w treści komentowanego przepisu słowa "może" oznacza przyznanie adresatom zawartej w jego treści normy, swobody jej przyjęcia albo odrzucenia. W tym przypadku oznacza więc swobodę państw członkowskich co do implementacji do krajowych porządków prawnych dodatkowego warunku przechowywania faktur określonego treścią tego przepisu. Stworzenie państwom członkowskim możliwości implementacji do krajowych porządków prawnych określonych rozwiązań określane jest mianem tzw. prawa opcji. Skorzystanie zaś z prawa opcji powinno zostać wprost wyrażone w przepisach krajowych. Podstawowym założeniem systemu prawnego jest bowiem to, że powinien on być spójny i jasny co do wprowadzanych przez niego praw i obowiązków. Zatem w kontekście przewidzianej w przepisach dyrektywy możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków przechowywania faktur, poza warunkami obligatoryjnymi wynikającymi z regulacji art. 246 dyrektywy, należy uznać, że skorzystanie z tej możliwości przez państwo członkowskie powinno być wprost wyartykułowane w obowiązujących przepisach krajowych. Należy bowiem mieć na uwadze fundamentalną dla systemów prawnych zasadę, zgodnie z którą to, co jest nakazane albo zakazane powinno być wprost wyrażone (uregulowane) w przepisach prawa. W przeciwnym razie zachwiana zostanie pewność prawa prowadząca do jego degradacji (rozkładu systemu prawnego).

Ponadto Spółka wskazuje, iż przedmiotem prawa opcji przyznanego państwom członkowskim na podstawie art. 247 ust. 2 dyrektywy jest możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Jeżeli zatem wystawiona faktura została przesłana w postaci papierowej, wówczas podatnicy (wystawca i nabywca) powinni przechowywać fakturę w postaci papierowej. Jeżeli natomiast faktura została przesłana nabywcy drogą elektroniczną wówczas powinna być ona przechowywana w postaci elektronicznej. Przepis art. 247 ust. 2 dyrektywy jest jedynym przepisem tego aktu odnoszącym się do sposobu przechowywania faktury w postaci papierowej. Przepis ten jednak nie został przeniesiony do treści § 21 rozporządzenia, gdyż nie zawiera on wprost zapisu wskazującego na skorzystanie przez Polskę z prawa opcji określonego w art. 247 ust. 2 dyrektywy. Jeżeli zatem Polska nie skorzystała z prawa opcji, wówczas obowiązek przechowywania faktury w postaci papierowej z uwagi na sposób jej przesłania nabywcy nie może obciążać polskiego podatnika VAT będącego sprzedawcą o ile dyrektywa nie uzależnia kreacji (wystawienia) faktury od wydrukowania dokumentu. Analiza przepisów komentowanej dyrektywy wskazuje, że dla istnienia faktur podstawowe znaczenie ma fakt zgromadzenia na dowolnym nośniku określonych informacji (art. 226), które łącznie zostały zgromadzone z zamiarem potwierdzenia faktu dokonania transakcji opodatkowanej VAT.

Ponadto, w ocenie Spółki, dyrektywa w przepisie art. 232 potwierdza, że wystawienie faktury polega na zgromadzeniu informacji określonych w art. 226 dyrektywy. Natomiast forma papierowa albo elektroniczna faktury ma wyłącznie znaczenie dla jej przekazania nabywcy. Uwzględniając wymogi wynikające z komentowanego wyżej art. 246 dyrektywy (wymóg zachowania autentyczności pochodzenia faktury, integralności jej treści i czytelności) oraz obiektywne możliwości co do sposobów przekazania określonych informacji, przesłanie faktury może nastąpić albo poprzez przekazanie jej w formie papierowej albo poprzez przesłanie faktury drogą elektroniczną (po spełnieniu określonych prawem przesłanek). Podobnie przepis art. 218 dyrektywy zakreśla granice uznania przekazywanych informacji za fakturę, w zależności od tego w jakiej formie informacje te zostaną zgromadzone łącznie z zamiarem wykreowania faktury (na papierze albo w formie elektronicznej). Obejmuje on swoim zakresem różne aspekty funkcjonowania w obrocie gospodarczym faktury w postaci elektronicznej, a nie tylko przypadki przesyłania ich w postaci elektronicznej. Tym samym potwierdza, że dla wystawienia faktury (jej wykreowania dla potrzeb obrotu gospodarczego) wystarczające jest zgromadzenie łącznie określonych informacji z zamiarem trwałego zapisania informacji istotnych dla potwierdzenia wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Spółka podkreśla, że, w jej ocenie, przepisy dyrektywy wskazują, że dla wystawienia faktury nie jest koniecznym warunkiem jej wydrukowanie. Zgodnie z jej przepisami wydrukowanie faktury może być wymagane dla przechowywania faktury w kontekście jej przesłania nabywcy, ale taki wymóg powinien wprost wynikać z przepisów prawa krajowego (jako podstawa do stwierdzenia skorzystania przez państwo członkowskie z prawa opcji). Jedynym elementem wskazującym na próbę wprowadzenia do § 21 ust. 2 rozporządzenia zapisów zawartych w art. 247 ust. 2 dyrektywy, jest posłużenie się przez Ministra Finansów zwrotem "w oryginalnej postaci", jednak dyrektywa (art. 247 ust. 2) posługuje się sformułowaniem "w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione".

Zdaniem Spółki, istotne jest znaczenie użytego w przepisie § 21 ust. 2 rozporządzenia sformułowania "w oryginalnej postaci". Z fakturowaniem związane są trzy rodzaje czynności - wyróżniane również przez dyrektywę - wystawianie faktury, jej przesyłanie i przechowywanie. Skoro przepis komentowanego § 21 ust. 2 rozporządzenia nie definiuje pojęcia "w oryginalnej postaci", należy uznać, że oznacza ono fakturę w kształcie, w jakim została wystawiona, bo jest to pierwsza z czynności dotyczących faktury (żeby fakturę przesyłać trzeba ją najpierw wystawić). Skoro zatem dla wystawienia faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie (czynność techniczna) - co wynika z treści przepisów dyrektywy oraz z przepisów rozporządzenia. Zatem postać oryginalna faktury to postać, w jakiej została ona wystawiona, tj. postać, w jakiej zgromadzono niezbędne do jej istnienia dane z zamiarem wykreowania faktury (wystawienia faktury). Jeżeli zgromadzenie danych z zamiarem wystawienia faktury polega na ich wpisaniu do bloczka papierowego formularza faktury, wówczas wystawienie faktury następuje w postaci papierowej. Jeżeli natomiast zgromadzenie danych z zamiarem wystawienia faktury polega na ich wpisaniu do systemu księgowego z zamiarem wystawienia faktury, przy czym zakończenie procesu wystawienia faktury w systemie powoduje brak możliwości modyfikacji zgromadzonych danych, wówczas wystawienie faktury następuje w systemie elektronicznym w postaci elektronicznej, a tym samym oryginalna postać, w której faktura może być przechowywana to postać elektroniczna, oczywiście o ile spełnione są wymogi wynikające z art. 246 dyrektywy.

W ocenie Spółki, krajowe przepisy dotyczące VAT, nie zawierają warunku, aby dla wystawienia faktury, jak również dla przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę niezbędne było jej wydrukowanie. Wydrukowanie faktury niezbędne jest wyłącznie do przesłania jej do kontrahenta - nabywcy, chyba że podatnik dokonuje przesłania faktury drogą elektroniczną, zgodnie z przepisami rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek wystawiania oryginału oraz kopii faktury w ten sam sposób i w tej samej formie nie wynika literalnie z § 19 rozporządzenia, ponieważ w przepisie tym mowa jest jedynie o "wystawianiu", a nie "wystawianiu w ten sam sposób i w tej samej formie". Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystawiać dokumenty można również w formie innej niż papierowa, co jest często spotykane w praktyce obrotu gospodarczego, w szczególności w państwach Unii Europejskiej. W Polsce obrót gospodarczy również stał się nowoczesny i szybki, wykorzystujący nowe technologie i możliwości komunikacji nie spotykane w tej skali do tej pory.

W ocenie Spółki, kopia oraz oryginał faktury nie mogą się od siebie różnić. Jednakże wymóg ten dotyczy treści faktury, tzn. danych w niej zawartych, a nie wyglądu faktury czy jej postaci. Celem wymogu identyczności kopii faktury oraz jej oryginału jest możliwość weryfikacji poprawności rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego. Fizyczna identyczność kopii oraz oryginału nie jest niezbędna do zrealizowania tego celu. Podstawowe i jedyne znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy.

Zdaniem Spółki, warunek identyczności będzie spełniony w proponowanym rozwiązaniu przechowywania kopii faktur. Kopia wystawionej i przesłanej odbiorcy faktury, przechowywana w systemie informatycznym Spółki, będzie co do treści oraz wymogów formalnych identyczna z wystawionym oryginałem faktury. Forma faktury nabiera znaczenia dopiero przy jej przesyłaniu, jednakże nie ma to związku z formą wystawiania, nawet systemowego, gdyż przepisy o formie przesyłania są w innej sekcji, niż przepisy o wystawianiu faktury. Wystawienie, zdaniem Spółki, polega na zgromadzeniu informacji, konstytuujących fakturę. W przypadku Wnioskodawcy, wystawienie faktury będzie polegało na zebraniu danych w systemie informatycznym. Z tego systemu faktura będzie drukowana i przesyłana.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy, na podstawie których organy podatkowe domagają się bezwzględnego przechowywania faktur w formie papierowej, są anachroniczne i pochodzą z czasów, kiedy obrót gospodarczy nie był tak zinformatyzowany, szybki i prowadzony z zastosowaniem nowych technologii. Obecnie obowiązujące przepisy rozporządzenia wywodzą się jeszcze z przepisów rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług i, w zakresie przedmiotowej sprawy, są powielane w kolejnych, wydawanych przez Ministra Finansów aktach prawnych. Rozwiązania te więc nie przystają do obecnej rzeczywistości gospodarczej, są pozostałością po przepisach z zupełnie innego okresu gospodarczego, który uległ zmianie i unowocześnieniu. Spółka wskazuje, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08. Sąd m.in. zwrócił uwagę, że dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu faktur odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej na gruncie ustawy z 1993 r.

Spółka podkreśla, że należy oddzielić kwestie określone w rozporządzeniu i autonomicznych przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, zwanego dalej rozporządzeniem o e-fakturach. Rozporządzenie o e-fakturach nie zawiera żadnego przepisu odnoszącego się do kwestii wystawiania faktur elektronicznych oraz nie zawiera żadnego przepisu dotyczącego kwestii danych, jakie powinna zawierać e-faktura. W związku z tym, przy wystawianiu e-faktur podatnicy powinni odwoływać się do przepisów rozporządzenia. A zatem nie można, w związku z tym, uznać rozporządzenia o e-fakturach za jedyną podstawę prawną przy wystawianiu i przesyłaniu e-faktur. Zdaniem Spółki, skoro rozporządzenie o e-fakturach nie jest samodzielną podstawą do wystawiania faktur elektronicznych, to nie można uznać, że rozporządzenie stanowi wyłącznie podstawę do wystawiania faktur papierowych. Odnosi się ono zarówno do faktur w formie papierowej, jak i w formie e-faktur, jak i w jakiejkolwiek innej formie. Nie można w żadnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć, że faktury inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie rozporządzenia o e-fakturach. Rozporządzenie o e-fakturach zawiera uregulowania dotyczące przesyłania faktur drogą elektroniczną. Jeżeli chodzi o wystawianie faktur, to należy odwołać się do rozporządzenia. Spółka nie rozważa obecnie kwestii przesyłania faktur drogą elektroniczną, zamierza jedynie przechowywać wystawione kopie faktur w swoim systemie elektronicznym. W związku z tym Wnioskodawca nie opierałaby się w ogóle na przepisach rozporządzenia o e-fakturach.

Zainteresowany wskazuje, że istotnym elementem wspólnotowej koncepcji dotyczącej podatku od wartości dodanej jest zasada proporcjonalności. Zasada proporcjonalności, w kontekście interpretacji przepisów dyrektyw, polega na tym, że nie powinny być stosowane przez państwa członkowskie takie środki, które ustanawiają dla podatników obowiązki, których zakres jest nieproporcjonalny do celów, zakładanych przez daną regulację dyrektywy. Innymi słowy, zabronione jest nakładanie przez państwa członkowskie obowiązków, które są nieproporcjonalne do celów, które zakłada przepis dyrektywy, na podstawie którego obowiązki są nakładane. W przywołanym już wyroku NSA podniósł, że nałożenie przez polskiego ustawodawcę obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur zapewniają realizację celów wskazanych w art. 246 dyrektywy (czyli zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury, integralności treści faktury i jej czytelności), jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym, a tym samym narusza zasadę proporcjonalności. Spółka wskazuje także, iż ważnym aspektem potwierdzającym Jej stanowisko w kontekście unormowań wspólnotowych jest teza, iż przechowywanie faktur nie ma i nie może mieć wpływu na zasadę neutralności VAT. W związku z tym, że zasada neutralności podatku, a więc prawa do odliczenia, zostaje zachowana również przy przechowywaniu kopii faktur w postaci innej niż papierowa, wprowadzanie obowiązku przechowywania kopii faktury w postaci papierowej nie ma uzasadnienia i jest nadmiernie uciążliwe dla podatników. Cele dyrektywy zostają zapewnione również przy przechowywaniu faktur w sposób, jaki proponuje Wnioskodawca, w związku z tym nakładanie obowiązku o dużo większej uciążliwości jest niezgodne z zasadą proporcjonalności. Analogiczne wnioski dotyczą realizacji celów dyrektywy w postaci prawidłowego wpłacania podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Strona jest w stanie zapewnić dostęp do kopii faktur w każdej chwili. Ponadto dane z faktur raz wprowadzonych do systemu nie mogą być zmieniane. Zapewnia to integralność treści faktur. Ponadto system przechowywania faktur, proponowany przez Stronę zapewnia nawet większą przejrzystość, niż w przypadku przechowywania faktur w formie papierowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, próba zmiany danych na kopii faktury w systemie informatycznym Spółki jest niemożliwa, natomiast zmiana tych danych na papierowej formie dokumentu jest bardzo prosta, choćby poprzez wydrukowanie nowej kopii dokumentu i jego zaksięgowania w tej postaci. Proponowany przez Spółkę sposób przechowywania, zapewnia realizację celów dyrektywy również w zakresie prawidłowego wpłacania podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Nie ma uzasadnienia wprowadzanie bardziej uciążliwego obowiązku przechowywania faktur w postaci papierowej. Wprowadzenie takiego obowiązku i w tym zakresie jest niezgodne z zasadą proporcjonalności. W kontekście obowiązku przechowywania kopii faktur, ważnym aspektem jest również ryzyko utraty dokumentacji w wyniku zdarzeń losowych lub przestępczych. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, które mają znaczenie dowodowe, szczególnie w kontekście nowych unormowań Ordynacji podatkowej zawartych w art. 286 § 1 pkt 4, który stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Przedstawiony powyżej wywód potwierdza - w ocenie Wnioskodawcy - możliwość stosowania proponowanych rozwiązań w odniesieniu do kopii faktur wystawianych zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności, gdyż nie stoją w sprzeczności z przepisami rozporządzenia w kontekście unormowań wspólnotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej zwaną ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawy zawarto delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur.

Minister Finansów, wykonując wskazaną delegację, wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 ww. przepisu, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wystawia i przechowuje kopie faktur w wersji papierowej. W ocenie Spółki, w obecnym stanie prawnym, dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur w księgowym systemie informatycznym Spółki.

Natomiast, zdaniem tutejszego organu, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto wskazać należy, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej.

Tutejszy organ wskazuje, iż przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów gwarantujący autentyczność i integralność nie tylko zmniejszy koszty wystawiania faktur po stronie wystawcy lecz również zmniejszy koszty u kontrahentów Spółki, a ponadto będzie zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur. Uzyskanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego stanowi relatywnie niski koszt w perspektywie wystawiania znaczącej ilości faktur. Podkreślenia wymaga również, iż stosowanie podpisu elektronicznego przy wystawianiu faktur w formie elektronicznej nie stoi na przeszkodzie do wydrukowania tej faktury na papierze i przekazaniu jej kontrahentowi, lecz należy mieć na uwadze, iż w tym przypadku właściwą fakturą do celów kontroli i nabycia prawa do obniżenia podatku należnego będzie faktura elektroniczna sygnowana podpisem elektronicznym.

Warto także wskazać, iż stosownie do przepisu art. 218 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur (w formie elektronicznej i w formie papierowej). W myśl art. 244 dyrektywy, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych. (art. 245 in fine dyrektywy). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 dyrektywy zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Wskazane przepisy art. 246 i 247 dyrektywy w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów (systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu. Podkreślić przy tym należy, że faktury w formie elektronicznej podlegają innym, najczęściej dodatkowym, wymogom zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu. Fakt ten potwierdza brzmienie motywu 46 preambuły dyrektywy 2006/112/WE, który odnosi się wyłącznie do kwestii (systemu) stosowania fakturowania elektronicznego oraz elektronicznego przechowywania faktur. Powyższe świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania tradycyjnego w formie papierowej (na materiałach piśmienniczych).

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w treści Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. "Osiągnięcia techniczne w dziedzinie fakturowania elektronicznego i środki na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). W komunikacie zawarte jest sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 237 dyrektywy 2006/112/WE. Ze sprawozdania wynika, iż w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały możliwość stosowania odmiennych przepisów dotyczących fakturowania, a przepisy wymienionej dyrektywy w zakresie fakturowania nie są obecnie przejrzyste i nie zapewniają pewności prawnej. Komisja proponuje, między innymi, stopniowe zharmonizowanie przepisów dotyczących fakturowania. Komisja wskazuje również, że normodawca unijny powinien zmienić przepisy dotyczące przechowywania faktur w formie elektronicznej, aby umożliwić przedsiębiorstwom pełnoprawne korzystanie z tego sposobu przechowywania, a po zmianie przepisów dyrektywy przedsiębiorstwa posiadałyby prawo do przekształcania faktur papierowych na elektroniczne.

Reasumując stwierdza się, iż obecnym stanie prawnym nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem, którego faktury są w obrocie. Wskazać należy, iż w obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Wskazuje się, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych.

W związku z powyższym, nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Spółka, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Wobec powyższego należy podkreślić, że powołane we wniosku, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1169/08 stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie o charakterze indywidualnym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Również należy wyjaśnić, iż z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej, gdyż kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.