ITPP3/443-673/14/MD - VAT w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do usług nabywanych za granicą, a następnie odsprzedawanych w kraju.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do usług nabywanych za granicą, a następnie odsprzedawanych w kraju - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do usług nabywanych za granicą, a następnie odsprzedawanych w kraju.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") świadczy usługi takie jak: praktyka lekarska ogólna, praktyka lekarska specjalistyczna, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W praktyce Spółka wykonuje następujące usługi: wykonuje terapię onkologiczną na bazie hipertermii, chemioterapie, świadczy usługi medyczne w zakresie onkologii, prowadzi terapie fotodynamiczne, terapie infuzyjne, konsultacje po wykonanych terapiach. Usługi te są wykonywane w krajach Unii Europejskiej. Spółka podpisała umowę współpracy (umowa została podpisana w dniu 1 września 2014 r. na czas nieokreślony) z włoskim lekarzem posiadającym włoskie uprawnienia do wykonywania praktyki lekarskiej. Umowa z lekarzem określa, że do obowiązków Spółki należy: promocja nowatorskich metod leczenia nowotworów; zbieranie wstępnego wywiadu od potencjalnych pacjentów zainteresowanych terapią; kierowanie potencjalnych pacjentów na wizyty do konsultanta (lekarza); pobieranie i rozliczanie należności za procedury medyczne świadczone przez konsultanta; zabezpieczanie środków technicznych oraz leczniczych niezbędnych do prowadzenia terapii zaordynowanej przez konsultanta, w tym w szczególności utrzymania aparatu (do hipertemii). Konsultant zobowiązuje się zgodnie ze sztuką przeprowadzać wywiad medyczny i wdrażać leczenie u pacjentów skierowanych przez Spółkę na terenie krajów UE, w których posiada prawo wykonywania zawodu. Konsultant ponosi odpowiedzialność wobec pacjentów za skutki leczenia i ewentualne błędy medyczne. Lekarz ten dysponuje maszyną do wykonywania tych usług (maszyna jest własnością Spółki). Na wstępie przeprowadzana jest wizyta podczas której, włoski lekarz przeprowadza wywiad z pacjentem oraz ustala rodzaj terapii dla pacjenta opartej na środkach naturalnych oraz hipertemii, jeśli jest konieczna. Po tej wizycie pacjent ma czas, aby zastanowić się i przeanalizować, czy chce skorzystać z tego rodzaju terapii i po konsultacji z rodziną podejmuje decyzję. Pacjent przekazuje informację telefonicznie o swojej decyzji. Wówczas w oparciu o przeprowadzony wywiad i zaproponowaną terapię podczas pierwszej wizyty zamawiane są leki od zagranicznych kontrahentów. Pacjent otrzymuje informację o konieczności dokonania płatności na konto Spółki w Polsce. Po uiszczeniu opłaty i potwierdzeniu zamawia się leki, które "przychodzą" do..., gdzie lekarz wraz ze swoim zespołem zajmuje się terapią oraz wszelkimi badaniami niezbędnymi podczas przeprowadzania takiej terapii. Lekarz świadczy usługi na rzecz klientów na terenie... (w swoim gabinecie), ale również świadczy usługi u klientów (wizyty domowe) na terenie całej Unii Europejskiej. Odbiorcami usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie są to również pracownicy przysyłani przez pracodawcę.

Z informacji przekazanych przez udziałowca, który jest...., wynika, że we... nie ma Rejestru podmiotów leczniczych takich jak w Polsce. Uprawnienia nadawane są dla lekarzy i oni ponoszą odpowiedzialność za wykonywane usługi lecznicze. Spółka nie została zarejestrowana w Rejestrze podmiotów leczniczych w Polsce. Spółka ma stronę internetową, przez którą klienci dowiadują się o świadczonych usługach. Klienci kontaktują się z pracownikiem Spółki i ten organizuje spotkanie z lekarzem. Lekarz, z którym Spółka ma podpisaną umowę współpracy, po wykonaniu usługi obciąża Spółkę za wyświadczoną usługę. Stałym miejscem prowadzenia działalności Spółki jest..., gdzie znajduje się jej siedziba. Lekarz, z którym została podpisana umowa współpracy, wynajmuje lokal w klinice w.... Tam też stoi maszyna, którą wykorzystuje przy hipertermii. Tam też pracuje zespół ludzi, który pomaga mu przy przeprowadzaniu terapii. Oprócz tego lekarz ten jeździ do pacjentów na wizyty domowe, na konsultacje i wówczas nie korzysta z tego gabinetu, czyli świadczy usługę w miejscu zamieszkania pacjenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy usługi świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

2. Czy usługi świadczone przez lekarza włoskiego na rzecz pacjentów (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz niebędące rolnikami ryczałtowymi) we... na rzecz Spółki na podstawie umowy podpisanej ze Spółką, stanowiące dla Spółki import usług korzystają w Polsce ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługi świadczone przez lekarza, z którym Spółka ma podpisaną umowę współpracy, są usługami w zakresie usług medycznych, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Lekarz ma uprawnienia do wykonywania zawodu, a więc jego usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza. Usługi wykonywane przez włoskiego lekarza nabywane są przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, czyli pacjenta, który zgłasza się na leczenie metodą oferowaną przez Spółkę. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, Spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

2. Usługi świadczone przez lekarza, z którym Spółka ma podpisaną umowę współpracy, stanowią import usług w świetle ustawy o VAT. Usługi te są świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami. Usługi te muszą być opodatkowane w Polsce. Lekarz posiada uprawnienia do wykonywania działalności leczniczej na terenie... i tam świadczy usługę leczenia. Z tego powodu rozliczając import usług Spółka ma prawo do zastosowania stawki "zw".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Źródłem cytowanej powyżej regulacji prawa krajowego jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.) - dalej "Dyrektywa".

Według bowiem jej art. 196, do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Przytoczone przepisy ustawy są odzwierciedleniem treści art. 44 Dyrektywy, w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Według art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 19 lit. a tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty.

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Zgodnie z nim, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (m.in. lekarz i lekarz dentysta).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia" (pkt 57).

Zakres zwolnienia określony w normach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Ustawodawca krajowy w analizowanych normach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z treści złożonego wniosku wynika, że we wrześniu 2014 r. Spółka podpisała umowę współpracy z włoskim lekarzem posiadającym włoskie uprawnienia do wykonywania praktyki lekarskiej. Spółka ma stronę internetową, przez którą klienci dowiadują się o świadczonych usługach. Spółka nie została zarejestrowana w Rejestrze podmiotów leczniczych w Polsce. Klienci kontaktują się z pracownikiem Spółki i ten organizuje spotkanie z lekarzem. Lekarz zobowiązał się przeprowadzać wywiad medyczny i wdrażać leczenie u pacjentów skierowanych przez Spółkę na terenie krajów UE. Ponosi on odpowiedzialność wobec pacjentów za skutki leczenia i ewentualne błędy medyczne. Lekarz dysponuje maszyną do wykonywania tych usług (maszyna jest własnością Spółki). Lekarz świadczy usługi na rzecz klientów na terenie... (w swoim gabinecie), ale również świadczy usługi u klientów (wizyty domowe) na terenie całej Unii Europejskiej. Odbiorcami usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie są to również pracownicy przysyłani przez pracodawcę. Po wykonaniu usługi lekarz obciąża Spółkę za wyświadczoną usługę. Stałym miejsce prowadzenia działalności Spółki jest..., gdzie znajduje się siedziba Spółki. Ww. lekarz wynajmuje lokal w klinice w.... Tam znajduje maszyna, którą wykorzystuje przy hipertemii, jak również zespół ludzi, który mu pomaga przy przeprowadzaniu terapii.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do usług nabywanych za granicą, a następnie odsprzedawanych w kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.