ITPP3/443-66a/12/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 marca 2012 r. oraz sprecyzowane pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów chemicznych. Spółka importuje oraz nabywa na terenie kraju od pośredniczących podmiotów węglowych wyroby węglowe, które co do zasady są wykorzystywane w działalności Spółki, tj. dla celów opałowych, jak również do produkcji energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji z ciepłem.

Spółka zajmuje się obrotem emisjami C02. Spółka zużywa wyroby węglowe do celów opałowych w 5 instalacjach. W odniesieniu do prawie wszystkich instalacji Spółka uzyskała decyzje zezwalające na emisję gazów cieplarnianych w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (ETS), na podstawie przepisów ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska. Dla przeważającej części emisji gazów cieplarnianych Spółka monitoruje i rozlicza wielkość tych emisji. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części Spółka będzie miała taką możliwość od 2013 r., po wydaniu stosownych wytycznych przez Komisję Europejską oraz zatwierdzeniu przez właściwy organ.

Spółka zużywa wyroby węglowe w celach opałowych w następujących instalacjach:

Spółka od sierpnia 2008 r. posiada System Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania, obecnie funkcjonujący wg normy ISO 14001:2004. Spółka, wypełniając obowiązki wynikające z przepisów o ochronie środowiska, ponosi nakłady inwestycyjne nastawione na osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenie efektywności energetycznej. W latach 2008-2011 nakłady te wynosiły ok. 71 mln PLN. Ponadto Spółka nabywa wyroby węglowe od pośredniczącego podmiotu węglowego (kopalnia) na terenie kraju, a następnie odsprzedaje je (tzw. fakturowanie) podmiotowi z grupy kapitałowej, przy czym wyroby te są bezpośrednio transportowane od pośredniczącego podmiotu węglowego (kopalnia) do podmiotu z grupy. Zużycie wyrobów węglowych przez podmiot z grupy, nabywający je od Spółki, podlega zwolnieniu na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podmiot ten jest objęty systemem ETS. Mając na uwadze powyższą transakcję, Spółka uzyskała status pośredniczącego podmiotu węglowego w 2011 r. Spółka otrzymała potwierdzenie od naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zużycie wyrobów węglowych w jej działalności, tj. dla celów produkcji energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji z ciepłem korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowy i dotyczy zużycia wyrobów węglowych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że za systemy takie uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE. Ponadto, preambuła do dyrektywy 2003/87/WE stanowi, w motywach 5 i 20, m.in., że Wspólnota oraz jej państwa członkowskie uzgodniły, iż będą wspólnie spełniać swoje zobowiązania w celu zmniejszenia antropogenicznych emisji gazów cieplarnianych na podstawie Protokołu z Kioto, zgodnie z decyzją 2002/358/WE oraz niniejsza dyrektywa będzie wspierała wykorzystanie bardziej energooszczędnych technologii, łącznie z produkcją energii cieplnej i elektrycznej w skojarzeniu, wytwarzającą mniej emisji na jednostkę wydajności. W ocenie Spółki, celem wprowadzenia systemu ETS było zmniejszenie emisji C02, a tym samym ochrona środowiska. W związku z powyższym, zarówno wykładnia celowościowa, jak i autentyczna prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ma zastosowanie do podmiotów, które są objęte systemem ETS - bez względu na liczbę instalacji, które zostały włączone do tego systemu.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że przeważająca część jej instalacji jest objęta systemem ETS, Spółka stosuje normę ISO 14001:2004 oraz ponosi nakłady inwestycyjne nastawione na osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenie efektywności energetycznej, jest podmiotem gospodarczym, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż ma on zastosowanie do wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Oznacza to, iż jedynym warunkiem jego zastosowania jest zużycie wyrobów przez podmiot wskazany w przepisie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem bez wpływu na możliwości zastosowania tego zwolnienia pozostaje sposób zużycia przez ten podmiot wyrobów węglowych.

W ocenie Spółki, zwolnienie określone w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym posiada charakter podmiotowy. Niedopuszczalna jest zatem zawężająca interpretacja powyższego przepisu, zgodnie z którą jedynie wyroby węglowe zużywane w konkretnych instalacjach objętych systemem ETS korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Gdyby ustawodawcy chodziło o zwolnienie przedmiotowe wyrobów węglowych zużywanych w instalacjach objętych systemem ETS, znalazłoby to odzwierciedlenie w sformułowaniu przepisu, jak ma to miejsce np. w art. 31a ust. 2 pkt 1 lub w art. 31a ust. 2 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1203/10, wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. FSK 478/04, wyrok NSA z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. SA/Ł2682/95, wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00).

Ad. 2

Zdaniem Spółki import oraz sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy na rzecz Spółki podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w związku z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do tych wyrobów węglowych, które są dostarczane do Spółki oraz zużywane w jej działalności, tj. do celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej.

Powyższe wyroby węglowe są dostarczane Spółce przez pośredniczące podmioty węglowe wraz z dokumentami dostawy. Spółka prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zużywanych dla celów zwolnionych. W związku z powyższym sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy na rzecz Spółki podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w związku z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do tych wyrobów węglowych, które są dostarczane do Spółki oraz zużywane w jej działalności, tj. do celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej. Również w przypadku dokonywanego importu wyrobów węglowych podstawą zwolnienia wskazywaną w zgłoszeniu celnym jest art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które Spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie zużywa je dla potrzeb własnej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej Spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować pośredniczącemu podmiotowi węglowemu jako podstawę art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazuje przy tym, iż nabywając wyroby węglowe od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie zużywając je dla potrzeb własnej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej, występuje jako podmiot uprawniony do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Fakt sprzedaży części wyrobów węglowych do podmiotu z grupy, nie jest przeszkodą w uznaniu, że w odniesieniu do wyrobów nabywanych od pośredniczących podmiotów węglowych zużywanych na cele własne działalności Spółka posiada status uprawniający ją do zwolnienia w oparciu o art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję jest w stanie rozdzielić dokładnie ilości wyrobów węglowych, które są nabywane w celu zużycia ich w toku jej działalności oraz te, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży - ta część wyrobów węglowych nie jest dostarczana do Spółki, lecz bezpośrednio transportowana do podmiotu z grupy. Zatem Spółka nabywając wyroby węglowe od pośredniczących podmiotów węglowych, które zostaną zużyte przez nią dla celów opałowych lub do produkcji energii elektrycznej, w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcom, że korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, sprzedaż wyrobów węglowych - zakupionych od pośredniczącego podmiotu węglowego - dokonywana przez Spółkę posiadającą status pośredniczącego podmiotu węglowego na rzecz podmiotu z grupy korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazuje przy tym, iż na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2. Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że zarówno sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy na rzecz Spółki - posiadającej status pośredniczącego podmiotu węglowego, jak i odsprzedaż powyższych wyrobów dokonywana przez Spółkę - działającą w tym przypadku jako pośredniczący podmiot węglowy - na rzecz podmiotu z grupy korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym będzie podlegała zwolnieniu od akcyzy, pod warunkiem spełnienia warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które Spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy, przy czym wyroby węglowe są bezpośrednio dostarczane do podmiotu z grupy, Spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a na żądanie dostawcy przedstawić mu pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy.

Spółka wskazuje przy tym, iż w zakresie czynności, dla których Wnioskodawca występuje jako pośredniczący podmiot węglowy, tj. np. w odniesieniu do odsprzedawanych wyrobów węglowych do podmiotu z grupy, Spółka nabywając powyższe wyroby węglowe powinna deklarować, dostawcy, że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego. Zgodnie z art. 31a ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy dostawca zażąda od Spółki przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, Spółka jest zobowiązana do przedstawienia powyższego potwierdzenia dostawcy.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym ubytki wyrobów węglowych po stronie Spółki mogą postać jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które Spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy.

Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Z powyższego przepisu wynika, że ubytki wyrobów węglowych powstają jedynie w procesie przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Z uwagi na specyfikę działalności Spółki, tzn. że Spółka będzie posługiwała się statusem pośredniczącego podmiotu węglowego jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów, które będą przez nią odsprzedawane do podmiotu z grupy, tylko w tym zakresie mogą powstać ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. W pozostałym zakresie, tzn. przy nabywaniu, transporcie oraz magazynowaniu wyrobów węglowych w celu zużycia ich przez Spółkę, jako podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy nie powstaną ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w tym przypadku Spółka będzie posługiwała się statusem podmiotu uprawnionego do zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

Stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, sprzedawca wyrobów węglowych może zażądać przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a nabywca wyrobów węglowych powinien przedstawić sprzedawcy to pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy - art. 31a ust. 8 ustawy.

W ocenie tutejszego organu analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, w tym węgiel, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa powyżej. Zauważyć przy tym należy, iż na gruncie krajowym cele dyrektywy 2003/87/WE realizuje ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

* zwanej dalej "instalacją objętą systemem".

Podkreślić w tym miejscu należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy jej przepisy stosuje się, miedzy innymi, do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Rada Ministrów na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o emisji - rozumie się przez to gazy cieplarniane wprowadzane do powietrza w wyniku działalności człowieka, związanej z eksploatacją instalacji objętej systemem.

Wskazać także należy, że ISO 14001 to uznawana w skali międzynarodowej norma określająca metody wdrażania efektywnych systemów zarządzania środowiskowego. Normę tę opracowano w celu zdefiniowania reguł delikatnej równowagi między zachowywaniem rentowności i minimalizacją wpływu działalności na środowisko naturalne. Organizacje stosujące założenia tej normy mogą osiągnąć oba powyższe cele. Przykładem formalnego systemu zarządzania środowiskowego jest system zgodny z normą ISO 14001. Unia Europejska, starając się podkreślić rolę przemysłu w kreowaniu wzrostu gospodarczego oraz kładąc szczególny nacisk na mechanizmy rynkowe w celu zobowiązania organizacji do przyjęcia aktywnej postawy w zakresie osiągania zgodności z właściwymi wymaganiami prawnymi dotyczącymi środowiska. W 1993 r. Parlament Europejski i Rada UE przyjęły pierwsze rozporządzanie EMAS. Rozporządzenie to weszło w życie w kwietniu 1995 r. i nakładało na państwa członkowskie UE obowiązek stworzenia struktury administracyjnej umożliwiającej organizacjom rejestrację w unijnym systemie EMAS. Warunkiem rejestracji było wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego zgodnego z wymaganiami określonymi w rozporządzeniu EMAS, opublikowanie deklaracji środowiskowej oraz poddanie obu tych elementów niezależnej ocenie. Organizacja, która chce zarejestrować się w systemie EMAS musi wdrożyć system zarządzania środowiskowego zgodnie z wymaganiami normy ISO 14001, opublikować deklarację środowiskową zweryfikowaną przez niezależnego, akredytowanego weryfikatora środowiskowego, aktywnie włączyć pracowników w proces zarządzania środowiskowego oraz postępować zgodnie z prawem. W załączniku do rozporządzenia nr 761/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r., dopuszczającego dobrowolny udział organizacji w systemie ekozarządzania i audytu we Wspólnocie (EMAS) znajdują się zapisy regulujące wymagania dotyczące systemu zarządzania środowiskowego. Zatem certyfikat ISO 14001 jedynie zobowiązuje do wdrożenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Wobec powyższego certyfikat ISO 14001 jako norma dla systemu zarządzania środowiskowego nie jest systemem, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do kwestii stosowania wykładni gramatycznej wskazać należy, że co do zasady wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia dla dokonywania innych wykładni prawa. Nie stanowi to jednak przeszkody w odwoływaniu się do pozostałych rodzajów wykładni, np. wykładni celowościowej i systemowej, jeżeli mogą być przydatne w prawidłowym odczytaniu treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość (por. NSA w orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1079/11).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca importuje oraz nabywa na terenie kraju od pośredniczących podmiotów węglowych wyroby węglowe, które są wykorzystywane w ramach działalności Spółki do celów opałowych oraz do produkcji energii elektrycznej kogeneracji z ciepłem. W odniesieniu do części instalacji zużywających wyroby węglowe do celów opałowych Spółka uzyskała decyzje zezwalające na emisję gazów cieplarnianych w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (ETS). Ponadto, Spółka nabywa wyroby węglowe od pośredniczącego podmiotu węglowego (kopalnia) na terenie kraju, które następnie odsprzedaje (tzw. fakturowanie) jako pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi z grupy kapitałowej korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy. Przedmiotowe wyroby są bezpośrednio transportowane od pośredniczącego podmiotu węglowego (kopalnia) do podmiotu z grupy.

Mając na uwadze opis zawarty we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, jednakże tylko w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, pod warunkiem prowadzenia przez Spółkę ewidencji tych wyrobów, zużytych do ww. celów zwolnionych. Ponadto, wdrożenie przez Spółkę Systemu Zarządzenia Środowiskowego ISO 14001:2004 nie uprawnia do zwolnienia od podatku akcyzowego nabytych wyrobów węglowych - na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy.

Należy mieć bowiem na uwadze, że z treści art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy wynika, że podmiotowi zużywającemu wyroby węglowe, przysługuje zwolnienie w zakresie wprowadzonych systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, a nie w zakresie całej działalności gospodarczej dotyczącej zużycia wyrobów węglowych.

W ocenie tut. organu, zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. Jest ono bowiem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym. Innymi słowy zwolnienie to dotyczy podmiotu który wprowadził system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tych systemem. Tym samym jeżeli zużycie wyrobów węglowych nie następuje w instalacji objętej system, podmiot gospodarczy zużywający te wyroby węglowe nie jest w tym zakresie uprawniony do korzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Natomiast w przypadku zużywania wyrobów węglowych w procesie produkcji energii elektrycznej lub do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od akcyzy o którym mowa w przepisach art. 31a ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy.

Natomiast należy zgodzić się ze Spółką, że sprzedaż wyrobów węglowych - zakupionych od pośredniczącego podmiotu węglowego - dokonywana przez Spółkę posiadającą status pośredniczącego podmiotu węglowego, przy zachowaniu warunków określonych dla takiej sprzedaży, na rzecz podmiotu z grupy, który deklaruje fakt korzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy) podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zgodzić się także z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które Spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy, przy czym wyroby węglowe są bezpośrednio dostarczane do podmiotu z grupy, Spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a na żądanie dostawcy przedstawić mu pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy.

Ponadto, trafne jest stanowisko Spółki, że w przedmiotowym stanie faktycznym ubytki wyrobów węglowych po stronie Spółki mogą postać jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które Spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy. Zatem straty przedmiotowych wyrobów przemieszczanych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi jak i przez nich magazynowane, czy też straty tych wyrobów na etapie przemieszczania w celu dostarczenia do podmiotów korzystających ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, będą stanowiły ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że odnośnie pytania 2 i stanowiska Spółki w tym zakresie wydano odrębne rozstrzygniecie o sygn. akt ITPP3/443-66b/12/JK.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a zakresie zdarzeń przyszłych stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.