ITPP3/443-544/14/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na: Urząd z numerem NIP Gminy, na Gminę z numerem NIP Urzędu oraz na Urząd z numerem NIP Urzędu - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na: Urząd z numerem NIP Gminy, na Gminę z numerem NIP Urzędu oraz na Urząd z numerem NIP Urzędu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") i składa deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego i rozlicza z tego tytułu VAT.

Jednocześnie, w okresie od... 1994 r. do... 2006 r., zarejestrowany jako podatnik VAT był również Urząd... w... (dalej: "Urząd"), który składał deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego i rozliczał z tego tytułu VAT.

Powyższy model rozliczeń VAT nie był nigdy kwestionowany przez właściwy dla Gminy urząd skarbowy. Na terenie województwa... istotna część gmin rozliczała VAT, traktując urząd gminy/miasta jako "podmiot" uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego. Organy podatkowe rejestrowały dla celów VAT urzędy gmin/miast oraz zazwyczaj nie kwestionowały deklaracji VAT składanych przez te jednostki.

W dniu... 2007 r. Urząd złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem... 2006 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina i Urząd posiadają dwa odrębne numery NIP.

Do grudnia 2006 r. faktury zakupowe Gminy, dokumentujące wydatki, wystawiane były z podaniem na nich danych Urzędu lub danych Gminy.

Od... 2007 r. zasadniczo wszystkie faktury zakupowe, dokumentujące wydatki Gminy powinny być wystawiane z podaniem na nich nazwy i numeru NIP Gminy, jednakże zdarza się nadal, że na fakturach jako nabywca towarów lub usług wskazany jest Urząd, z podaniem numeru NIP Urzędu. Ponadto zdarza się/może się zdarzyć, że na dokumentach tych widnieje/będzie widniała nazwa nabywcy "Urząd..." lub "Urząd...". Może się również zdarzyć, że faktury dokumentujące zakupy zostały/zostaną wystawione z podaniem danych Gminy oraz NIP Urzędu lub danych Urzędu i NIP Gminy.

W świetle powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych i przyszłych rozliczeń z tytułu VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytanie Gminy, dotyczące korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT, dotyczy wyłącznie tych okresów, co do których prawo do skorygowania rozliczeń z tytułu VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które zawierają/będą zawierały błąd, jeżeli błąd dotyczył/będzie dotyczył:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy;

* wskazaniu NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy;

* wskazaniu Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

o ile faktury te były/będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego.

Wnioskodawca uważa, że przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które zawierają/będą zawierały błąd, jeżeli błąd dotyczył/będzie dotyczył:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy;

* wskazaniu NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy;

* wskazaniu Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

o ile faktury te były/będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego.

UZASADNIENIE stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane, jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna (y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta, bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IBPP1/443-931/11/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: "Urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. (...). Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT".

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. 1BPP1/443-517/09/MS, potwierdzone zostało, że: "(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być "wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną".

Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w innych wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, stwierdził, iż: "Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu".

Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu jako podatnika VAT była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką. Potwierdza to fakt rejestracji Urzędu jako podatnika VAT i nadanie Urzędowi numeru NIP przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-2/10-4/AS. We wskazanym piśmie organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że:.Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących, było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (...) w chwili obecnej zgodnie z (...) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS".

Mając na uwadze powyższe konkluzje dotyczące tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury lub numeru NIP, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy;

* wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy;

* wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP-u Urzędu.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG, faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych, dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r., sygn. ILPP1/443-716/10-3/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy, jako nabywcy, natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na przykład w interpretacji z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1028/13/AP oraz interpretacji z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-503/14/RS.

W świetle przedstawionych argumentów, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługiwało/będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zawierały/będą zawierały błąd, jeżeli błąd dotyczył/będzie dotyczył omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy;

* wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy;

* wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP-u Urzędu,

o ile faktury te były/będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.