ITPP3/443-536/13/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (wpływ 7 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (wpływ 13 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem kilku kotłowni osiedlowych znajdujących się w różnych miejscowościach. Ciepło z kotłowni dostarczane jest do poszczególnych wspólnot mieszkaniowych w celu ogrzania lokali mieszkalnych. Spółdzielnia prowadzi ewidencję zakupionych i zużytych wyrobów węglowych w formie książek otrzymanych i zszytych przez urząd celny. Nie odprowadza podatku akcyzowego, ponieważ jest przedsiębiorstwem energochłonnym.

Spółdzielnia nabywa węgiel na własne potrzeby - w celu wyprodukowania ciepła dla wspólnot mieszkaniowych. Rozważa rozszerzenie swojej działalności o sprzedaż węgla. Wówczas byłaby podmiotem zużywającym i pośredniczącym.

Spółdzielnia jako podmiot zużywający oraz pośredniczącym podmiot węglowy zamierza dokonywać nabycia węgla kamiennego niesortowanego. Po przesortowaniu część węgla zostanie spalona w kotłowniach Wnioskodawcy, a pozostałą część Spółdzielnia zamierza sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa powinna prowadzić ewidencje wyrobów węglowych "na każdą kotłownię osobno", czy może prowadzić ją w jednej książce.

2. Czy prawidłowa jest podstawa zwolnienia od podatku akcyzowego - jako przedsiębiorstwo energochłonne, czy podstawą może być - zwolnienie od akcyzy na potrzeby gospodarstw domowych.

3. Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa sprzedając węgiel musiałaby składać kwartalne deklaracje sprzedanych wyrobów węglowych i czy jest to cała dokumentacja związana z ewidencją sprzedanych wyrobów węglowych.

4. Jaką podstawę zwolnienia Spółdzielnia Mieszkaniowa powinna podać firmie od której zamierza nabyć węgiel.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. W ocenie Spółdzielni, nie powinna prowadzić ewidencji zużywanych wyrobów węglowych.

2. Podstawą zwolnienia powinno być zużywanie wyrobów węglowych na potrzeby gospodarstw domowych.

3. Zdaniem Zainteresowanego, nie powinien składać żadnych dokumentów.

4. W ocenie Spółdzielni, powinna wskazać podstawę zwolnienia od akcyzy - na potrzeby gospodarstwa domowego, ewentualnie jako przedsiębiorstwo energochłonne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Na wstępie wskazać należy, że z dniem 20 września 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 939), które zmieniły dotychczasowe zasady obrotu wyrobami węglowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

Pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności;

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy (...), zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - art. 16 ust. 3a ustawy.

Artykuł 21a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Kwota akcyzy należna od danych wyrobów węglowych może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów węglowych. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy - art. 21a ust. 2-3 ustawy.

W myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r. w sprawie wyrobów akcyzowych, w przypadku których podatnicy mogą stosować kwartalny okres rozliczeniowy (Dz. U. poz. 1276), podatnicy podatku akcyzowego w przypadku wyrobów węglowych mogą stosować kwartalny okres rozliczeniowy. Deklarację dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych "AKC-WW" składa się za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

Stosownie do art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

Zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - art. 31a ust. 7 ustawy.

Z kolei, w myśl art. 91a ust. 1 ustawy, pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą następujące dane:

Zgodnie z art. 91a ust. 2 ustawy, pośredniczący podmiot węglowy używający wyrobów węglowych jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą ilość wyrobów węglowych:

- w podziale na miesiące, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN.

Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej. Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, dokument dostawy i inne dokumenty, o których mowa w art. 31a ust. 3, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokumenty zostały wystawione. Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, może być zastąpiona przez ewidencję prowadzoną na potrzeby podatkowe lub księgowe inne niż akcyza, jeżeli zawiera ona wszystkie dane wymienione w ust. 1 lub 2 (art. 91a ust. 3-5 ustawy).

Wskazać należy, iż wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami zwolnionymi", w tym w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy; szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia zawarto w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 1108).

Podmiot, który wystawił dokument dostawy, sporządza kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy zestawienie. Zestawienie zawiera datę jego sporządzenia, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu sporządzającego zestawienie oraz wykaz wystawionych dokumentów dostawy określający datę wystawienia dokumentu dostawy, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ustawy, oraz w przypadkach określonych w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 1 lub art. 39 ust. 1 ustawy, również nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania odbiorcy wyrobów zwolnionych, kod CN i ilość wyrobów zwolnionych wpisanych do dokumentu dostawy. Wpisów do zestawienia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się chronologicznie. Wpisanie do zestawienia danych powinno nastąpić niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy. Karty zestawienia numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu sporządzającego zestawienie. Przepis § 6 ust. 4 stosuje się odpowiednio. Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, może być sporządzane oddzielnie dla każdego, określonego innym adresem, miejsca, w którym wyroby akcyzowe są wydawane do przemieszczenia, a w przypadku wyrobów węglowych - miejsca, w którym jest dokonywana ich sprzedaż, z podaniem w zestawieniu adresu tego miejsca. Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, może być sporządzane oraz przekazywane naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w sposób uzgodniony z tym naczelnikiem. Przepisy § 7 stosuje się odpowiednio. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy dokumentem dostawy jest faktura (§ 3 ust. 1-6 ww. rozporządzenia).

Jak wyżej wskazano z dniem 20 września 2013 r. zmieniły się dotychczasowe zasady obrotu wyrobami węglowymi. Nastąpiło odformalizowanie systemu przez odejście od opodatkowania każdego etapu obrotu wyrobami węglowymi i opodatkowanie, co do zasady, jedynie etapu ostatniego, kiedy te wyroby trafiają do podmiotu, który dokonuje ich zużycia. W związku z powyższym nie będą musiały być dokumentowane - przez wystawienie dokumentu dostawy-wcześniejsze fazy obrotu wyrobami węglowymi podlegającymi zwolnieniu od akcyzy pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi. Z kolei, zachowanie w ustawie o podatku akcyzowym instytucji pośredniczącego podmiotu węglowego, ma na celu ułatwienie podmiotom funkcjonującym w branży węglowej (sprzedawcom wyrobów węglowych) wykonanie obowiązku ustalenia czy dokonują transakcji podlegającej opodatkowaniu akcyzą, czy też jest to transakcja nieopodatkowana. Wprowadzano nową instytucję, tzw. "finalnego podmiotu węglowego" jako podmiotu, który nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, ale nabywa na terytorium kraju, wyroby węglowe w celu ich użycia zarówno do celów zwolnionych jak i niezwolnionych.

Obecne uregulowania dotyczące obrotu wyrobami węglowymi powodują zastąpienie warunku dołączania dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu od akcyzy przez warunek dokumentowania sprzedaży tych wyrobów na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu dokumentem dostawy lub fakturą. Istotną zmianą jest również określenie w ustawie o podatku akcyzowym faktury (zawierającej niezbędne dane), jako dokumentu równoważnego dokumentowi dostawy, w związku z czym obowiązek stosowania dokumentu dostawy będzie istniał tylko w przypadku braku faktury spełniającej wymagania ustawy. Ponadto, odstąpiono od obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych przez podmioty zużywające (finalnych nabywców węglowych) i objęto tym obowiązkiem tylko pośredniczące podmioty węglowe. Na pośredniczące podmioty węglowe nałożono także obowiązek właściwego sposobu ewidencjonowania dokumentu dostawy. W ww. rozporządzeniu zawarto przepisy dotyczące sporządzania kwartalnego zastawienia dokumentów dostawy oraz wprowadzono regulacje określające dane wpisywane do zestawienia oraz sposób i termin dokonywania wpisów.

Z opisu wniosku wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem kilku kotłowni osiedlowych znajdujących się w różnych miejscowościach. Spółdzielnia nabywa węgiel w celu wyprodukowania ciepła dla wspólnot mieszkaniowych. Ciepło z kotłowni dostarczane jest do poszczególnych wspólnot w celu ogrzania lokali mieszkalnych. Spółdzielnia prowadzi ewidencje zakupionych i zużytych wyrobów węglowych w formie książek. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energochłonnym.

Spółdzielnia zamierza rozszerzyć swoją działalności o sprzedaż węgla. W opisanej sytuacji będzie pośredniczącym podmiotem węglowym i podmiotem zużywającym - finalnym nabywcą węglowym. Spółdzielnia nabędzie węgiel kamienny niesortowany, który po przesortowaniu częściowo spali we własnych kotłowniach, a pozostałą część wyrobów węglowych sprzeda.

Mając na uwadze zdarzenia opisane we wniosku oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w części.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jako podmiot zużywający (finalny nabywa węglowy) nie ma obecnie - po 20 września 2013 r. - obowiązku prowadzenia ewidencji zużywanych wyrobów węglowych.

Odnosząc się z kolei do kwestii wskazania sprzedawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu) w celu wypełnienia dokumentu dostawy przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy stwierdzić należy, że Spółdzielnia określa przeznaczenie: zużycie przez zakład energochłonny, o ile jak wynika z wniosku wypełnia określone w przepisach wymogi dla takiego podmiotu.

Natomiast, Spółdzielnia jako pośredniczący podmiot węglowy, powinna pisemnie powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności oraz uzyskać pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy (art. 16 ust. 3b ustawy). Będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych sprzedawanych finalnym podmiotom węglowym (art. 91a ust. 1 ustawy) oraz do sporządzania kwartalnych zestawień wystawionych dokumentów dostawy (§ 3 ust. 1-6 ww. rozporządzenia). W przypadku powstania obowiązku podatkowego dotyczącego wyrobów węglowych do obowiązków Spółdzielni będzie także należało składanie deklaracji dla podatku akcyzowego od tych wyrobów "AKC-WW", którą Wnioskodawca będzie mógł złożyć za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się z kolei do zwolnienia od akcyzy związanego ze zużyciem wyrobów węglowych przez gospodarstwo domowe należy stwierdzić, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo domowe". Zgodnie z językowym znaczeniem wskazanego pojęcia, przez gospodarstwo domowe rozumie się zespół osób razem zamieszkujących i wspólnie utrzymujących się, w większości połączonych więzami biologicznymi i stanowiących rodziny. Do gospodarstwa domowego zalicza się również osoby niespokrewnione, ale wspólnie zamieszkujące i utrzymujące się; osoby samotne, utrzymujące się samodzielnie to jednoosobowe gospodarstwa domowe. Zatem w zakresie w jakim Spółdzielnia Mieszkaniowa dostarcza wytworzone ciepło gospodarstwom domowym znajdującym się w jej zasobach mieszkaniowych będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z kolei, Spółdzielnia Mieszkaniowa działając jako ciepłownia korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, np. w przypadku zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych przez zakład energochłonny. Zużycie wskazanych wyrobów przez ciepłownię do wytworzenia ciepła w celu jego sprzedaży gospodarstwom domowym (wspólnotom mieszkaniowym) nie jest zużyciem wyrobów węglowych przez te gospodarstwa ani bezpośrednio, ani pośrednio. Zatem taka ciepłownia nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a zakresie zdarzeń przyszłych stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.