ITPP3/443-53/11/15-S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 561/15, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży producentów asfaltu, koncentrującym swoją działalność na produkcji i handlu asfaltami drogowymi, asfaltami przemysłowymi, emulsjami i specyfikami asfaltowymi. Spółka zamierza nabywać olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 (dalej: olej płuczący) w celu płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu. Proces płukania instalacji polegać ma na tym, iż medium płuczące (olej płuczący) przechodzi pod ciśnieniem przez należące do Spółki instalacje, wypłukując je z asfaltu, po czym "popłuczki" (mieszanina oleju płuczącego i wypłukanych resztek asfaltu) będą odsprzedawane jako surowiec do produkcji paliw. Wydanie oleju płuczącego ze składu podatkowego sprzedawcy odbywa się w ten sposób, iż po otrzymaniu zamówienia od Spółki (posiadającej instalację do produkcji asfaltu) sprzedawca prowadzący skład podatkowy dostarcza rurociągami olej płuczący, który przeznaczony jest wyłącznie do płukania tychże instalacji asfaltowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do zwolnienia od akcyzy na podstawie § 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy zużywa nabyty olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 wyłącznie do płukania instalacji produkcyjnej asfaltów ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot zużywający olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 przeznaczony do płukania instalacji produkcyjnej asfaltów może korzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie Spółki określony w ustawie z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym katalog wyrobów, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, uzupełniony jest o wyroby wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień).

System zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewiduje - oprócz wymienionych w art. 32 ust. 1 i ust. 4 wyrobów energetycznych wykorzystywanych do celów żeglugowych, lotniczych, do produkcji energii elektrycznej w elektrowniach oraz węglowodorów gazowych wykorzystywanych do celów opałowych - możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku wykorzystywania ich do celów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 31 ust. 6, art. 38 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przepis § 10 pkt 3 wskazanego rozporządzenia stanowi, iż zwalnia się od akcyzy oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41 wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zachodzi określona w przytoczonym wyżej przepisie przesłanka, polegająca na nabyciu i zużyciu oleju napędowego na cele oleju procesowo - technologicznego.

Pojęcie olejów napędowych wykorzystywanych na cele procesowo-technologiczne nie zostało zdefiniowane w przepisach akcyzowych. Również w języku polskim znaczenie tego zwrotu nie jest jednoznaczne. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) proces to: "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np. proces produkcyjny, proces nauczania", a także kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne".

W ramach wyjaśnienia definicji pojęcia "technologiczny" np. w "Słowniku języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r.t. III, s. 452. wskazuje się również, iż pod pojęciem "proces technologiczny" należy rozumieć "zespól procesów fizycznych i chemicznych zachodzących przy produkcji.

W przekonaniu Spółki zaprezentowane definicje jednoznacznie wiążą termin "cel procesowo-technologiczny" z działalnością produkcyjną czy wytwórczą. Spółka jako użyteczne dla wyjaśnienia omawianego terminu przytacza pojęcia wykorzystywane przez teoretyków zarządzania i inżynierii produkcji. Bolesław Liwowski oraz Remigiusz Kozłowski ("Podstawowe zagadnienia zarządzania produkcją", Wolters Kluwer Polska 2007) określają proces produkcyjny jako "całokształt zjawisk i celowo podejmowanych działań, które sprawiają, że w przedmiocie pracy poddanym ich oddziaływaniu stopniowo zachodzą pożądane zmiany. Kumulując się, powodują one sukcesywne nabieranie przez przedmiot cech przybliżających go i upodabniających do zamierzonego wyrobu". Autorzy wskazują iż procesy technologiczne stanowią jedną z części procesu produkcyjnego, podczas której: "wykonywane są działania, których zadaniem jest zmienić postać materiału surowego w gotowy wyrób", natomiast na proces produkcyjny składają się: procesy technologiczne, procesy bezpośredniego oddziaływania, procesy naturalne, procesy pomiarowo-kontrolne, procesy transportowe, transport zewnętrzny, transport wewnętrzny, procesy składowania.

W opinii Spółki powyższe rozważania wskazują, iż termin "cel procesowo-technologiczny" należy utożsamiać z częścią procesu produkcji. Ustawodawca nie posłużył się bezpośrednio w przepisie § 10 określeniem "proces produkcji", ale biorąc pod uwagę zbliżone zakresy powyższych pojęć wydaje się, że jego intencją było wprowadzenie zwolnienia od akcyzy dla olejów napędowych zużywanych w procesach produkcyjnych.

W omawianym stanie faktycznym, oleje wykorzystywane przez Spółkę do płukania instalacji należy uznać za mieszczące się w zakresie procesu technologicznego produkcji asfaltu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie § 10 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż płukanie instalacji stanowi niezbędny element produkcji asfaltu. Nie jest możliwe prowadzenie produkcji asfaltu, bez okresowego płukania instalacji. Proces płukania instalacji do produkcji asfaltów jest wykonywany każdorazowo przed zatrzymaniem remontowym lub postojowym i jest etapem, który w zdecydowanym stopniu przyśpiesza przekazanie instalacji do remontu lub postoju. Gdyby Spółka nie przeprowadzała tego procesu technologicznego, linia produkcji asfaltu w krótkim czasie stałaby się niedrożna, a zatem niezdatna do użycia. Proces płukania instalacji, należy traktować jako element konieczny procesu produkcji asfaltu, należy uznać za objęty pojęciem "celów procesowo - technologicznych". Szczegółowe procedury stosowania oleju płuczącego są zawarte w odpowiednich instrukcjach technologicznych i stanowiskowych instalacji utleniania asfaltu dostępnych w Spółce.

Dokonując wykładni w tym zakresie warto również odnieść się do innych przepisów ustawy akcyzowej, dotyczących wykorzystania czy zużycia wyrobów akcyzowych. W szczególności, należy zwrócić uwagę jest art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej. Na podstawie tego przepisu podatnik ma uprawnienie do obniżenia akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych o kwotę akcyzy zapłaconą od wyrobów akcyzowych zużytych do ich wyprodukowania. Zgodnie z interpretacją tego przepisu dokonywaną przez organy podatkowe, pojęcie "zużycie wyrobów do wyprodukowania" obejmuje również ich zużycie w procesach technologicznych związanych z produkcją. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r., o sygn. IPPP3/443-1246/09-2/JK wskazał: "zakres prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego ogranicza się wyłącznie do możliwości pomniejszenia akcyzy zawartej w wyrobach zużytych w procesach technologicznych związanych z produkcją wyrobów akcyzowych." Jak wynika z powyższego, szerokie rozumienie pojęcia "zużycia do produkcji na gruncie art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej obejmuje wszelkie procesy technologiczne związane w sposób bezpośredni z produkcją. Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku Spółki za taki proces należy uznać płukanie linii produkcyjnej.

Ustawa akcyzowa odzwierciedla w tym zakresie utrwaloną praktykę organów podatkowych. Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną w dniu 13 listopada 2008 r., sygn. IBPP3/443-607/08/DG. Interpretacja wprawdzie dotyczy starego stanu prawnego, jednak zachowuje ona aktualność także na gruncie przepisów obecnej ustawy akcyzowej. Organ podatkowy potwierdza w przytoczonej interpretacji, że zużycie do produkcji ma miejsce w dwóch sytuacjach:

* zużycie wyrobu jako komponentu (surowca/półfabrykatu) do produkcji innego wyrobu akcyzowego,

* zużycie w celach technologicznych na potrzeby instalacji produkujących wyroby akcyzowe.

Powyższa interpretacja potwierdza, iż organy podatkowe utożsamiają pojęcie "cele technologiczne" z pojęciem procesu produkcyjnego i uznają że jego zakresem objęte jest również zużycie na cele, gdzie wykorzystywany wyrób nie stanowi składnika produktu. W przypadku Spółki takim zużyciem na cele technologiczne jest płukanie linii produkcyjnej.

Spółka wskazuje, że jeżeli ustawodawca zamierzałby zawęzić pojęcie "celów procesowo - technologicznych", na przykład ograniczając je jedynie do takich wyrobów, które finalnie staną się składnikiem wyrobu gotowego, wtedy wskazałby wprost takie rozwiązanie poprzez użycie odpowiedniego sformułowania w tekście rozporządzenia. Takie ograniczenie zostało bowiem wskazane przez ustawodawcę w innych przypadkach, m.in. w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy akcyzowej, gdzie ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył użycie alkoholu etylowego na: bezpośrednio używany do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub używany jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych.

Rezultaty wykładni, przedstawione powyżej, wzmacnia odniesienie się do prawa unijnego, którego implementację stanowi § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zharmonizowany system podatku akcyzowego w UE opiera się na przepisach dyrektywy horyzontalnej (dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego) oraz dyrektyw regulujących podatek akcyzowy od poszczególnych towarów, m.in. dyrektywie energetycznej (dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej).

Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, Oznacza to, że jednym z zharmonizowanych produktów akcyzowych jest olej napędowy oznaczony kodem CN, 2710 19 41. Z drugiej strony, z celów dyrektywy energetycznej zawartych w motywie 22 jej preambuły wynika, iż co do zasady przedmiotem podatku akcyzowego powinny być tylko produkty energetyczne "wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe". Ponadto z zakresu ram dyrektywy "wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw".

Realizacja tych zapisów znajduje się w treści art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, który stanowi, iż "dyrektywa nie ma zastosowania do: (...) produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". W konsekwencji, olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 zużywany do celów płukania instalacji do produkcji asfaltu ze względu na swoje przeznaczenie jest wyłączony z opodatkowania zharmonizowaną akcyzą. W rezultacie, przeznaczenie wyrobów energetycznych do celów innych niż opałowe lub napędowe np. przeznaczenie oleju napędowego do płukania instalacji produkującej asfalty nie powinno podlegać akcyzie.

W przepisach polskich, art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stanowi podstawę dla Ministra Finansów do wprowadzania zwolnień od akcyzy dla szeregu wyrobów akcyzowych, w tym dla olejów, których dotyczy niniejszy wniosek.

Biorąc pod uwagę właściwości techniczne i możliwe zastosowania olejów, których dotyczy wniosek, mogą być one bowiem użyte w dwóch szeroko pojętych celach, tj.:

* do celów opałowych lub napędowych, albo

* do celów procesowych lub technologicznych.

Ustawodawca zdecydował, że ten drugi rodzaj zużycia, będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy. Biorąc pod uwagę przepisy wspólnotowe, brak jest zdaniem Spółki uzasadnienia, aby zawężać pojęcie olejów procesowych - technologicznych i wyłączać z jego zakresu oleje zużywane do niektórych procesów, takich jak chociażby płukanie instalacji. Należy bowiem uznać, że celem Ministra Finansów było pełne wprowadzenie do polskich przepisów wyłączenia, zawartego w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej w jak najpełniejszym jego zakresie, tj. tak aby objąć wszystkie technologicznie uzasadnione zastosowania olejów napędowych, do celów innych niż opałowe lub napędowe.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę wykładnię literalną przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz regulacje prawa Unii Europejskiej, należy uznać, iż zużycie oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 do płukania instalacji produkcyjnej asfaltów jest wykorzystaniem oleju napędowego do celów procesowo - technologicznych. W związku z tym, olej płuczący zużywany przez Spółkę mieści się w zakresie normowania przepisu § 10 pkt 3 rozporządzenia i podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Spółka zaznacza, iż prawidłowość powyższego stanowiska została pośrednio potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy skarbowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-968/10-4/JK stwierdził, iż "pojęcie "proces produkcyjny" należy rozumieć szeroko, jako przebieg następujących po sobie i powiązanych zdarzeń, czynności, które mają na celu wytwarzanie m.in. towarów. O procesie produkcji mówić można od momentu pobrania surowca, aż do momentu wytworzenia wyrobu finalnego, gotowego do dalszej dystrybucji." Ponadto, zdaniem organu "każdy etap produkcji, w ramach którego Spółka używa alkoholu etylowego w celach czyszczenia i dezynfekcji taśm produkcyjnych, szalek wag oraz części drukarek, jak również do utrzymywania odpowiedniej konsystencji farby drukarskiej, jest elementem procesu

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. znak ITPP3/443-53/11/ZG oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 911/11 skargę oddalił.

Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 561/15 (wpływ do tut. organu 28 września 2015 r.) uchylił ww. wyrok WSA i zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią, przepisu § 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 8 i 9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 561/15 Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do kwestii zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu - stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia zakresu zwrotu "olej procesowo-technologiczny" oraz czy mieści się w nim olej płuczący zużywany przez spółkę w procesie produkcji asfaltu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej Skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, to jest § 10 pkt 3 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż olej o kodzie CN 2710 19, który Spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu, nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy oraz poprzez jego niezastosowanie wobec oleju płuczącego, który Spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu,

Sąd wskazał przy tym, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów napędowych regulują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, i wydane na jej podstawie rozporządzenia.

Zgodnie z art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej. W załączniku nr 1 wymienione zostały m.in. wszystkie (bez względu na przeznaczenie) wyroby objęte kodem CN 2710, w tym zużywane przez spółkę oleje płuczące. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 6, oleje napędowe, oznaczone kodem CN 2710 19 41, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1196 zł na 1.000 litrów (do 31 grudnia 2011 r. stawka akcyzy wynosiła 1048 zł na 1.000 litrów).

Zakres zwolnień od akcyzy został szczegółowo określony w ustawie w rozdziale 6 działu II "Zwolnienia". Przepisy art. 30-39 ustawy wskazują wyroby akcyzowe, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, czynności i zdarzenia, które mogą podlegać zwolnieniu oraz warunki formalne, jakie należy spełnić, aby korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2ustawy, Minister Finansów może w drodze "rozporządzenia wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej". Katalog wyrobów, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - Dz. U. z 2015 r. poz. 195, z późn. zm.).

W § 10 pkt 3 rozporządzenia (obecnie obowiązującego § 6 pkt 3) zostało zawarte zwolnienie od akcyzy dla olejów napędowych oznaczonym kodem CN 2710 19 41, wykorzystywanych na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych w przypadku między innymi dostawy ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, przy zachowaniu pozostałych warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień, jak i unormowania ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji zwrotu "oleje procesowe - technologiczne".

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa § 10 pkt 3 rozporządzenia jest wystarczająca do odczytania normy zakodowanej w tym przepisie, przy czym wykładnię należy przeprowadzić w sposób ścisły, opierając się na potocznym znaczeniu użytych słów. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z literalnej wykładni § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika wniosek przeciwny do stanowiska sądu pierwszej instancji, tj. że oleje płuczące do płukania instalacji do produkcji asfaltu podlegają zwolnieniu z opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem § 10 pkt 3 rozporządzenia, zwolnieniu od akcyzy podlegają oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 wykorzystywane na: "cele (...) olejów procesowych - technologicznych". Należy podzielić pogląd Skarżącej, że - zgodnie z założeniem o racjonalności ustawodawcy - gdyby prawodawca zamierzał zawęzić wskazane zwolnienie od akcyzy wyłącznie do olejów technologicznych wskazałby wprost w treści § 10 pkt 3 rozporządzenia, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje wykorzystanie olejów napędowych na: "cele (...) olejów technologicznych", a tym samym użycie wyrazu "procesowych" byłoby zbędne.

W ocenie Sądu, trafnie Spółka zwraca uwagę, że jedną z zasad wykładni prawa jest zakaz wykładni "per non est" wskazujący, że nie wolno interpretować przepisów prawa w taki sposób, że pewne ich fragmenty stają się zbędne.

Mając na uwadze powyższe, użycie przez Ministra Finansów słowa "procesowych" należy uznać za zamierzony zabieg legislacyjny. Ponadto, do połączenia słów "procesowych-technologicznych", prawodawca użył myślnika, nie zaś dywizu. Dlatego też słusznie zauważa Skarżąca, że Minister Finansów traktował oba wyrażenia odrębnie, nadając pewien zakres, obejmujący zarówno oleje zużywane do celów procesowych, jak i do celów technologicznych.

Jeżeli więc uznamy, że Minister Finansów celowo użył w treści § 10 pkt 3 rozporządzenia wyrazu "procesowych", aby ustalić jego zakres należy odwołać się do jego literalnego znaczenia.

Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) wskazuje, że proces jest to: "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np. proces produkcyjny, proces nauczania". Z definicji tej wynika, iż pojęcie olejów wykorzystywanych na: "cele (...) olejów procesowych-technologicznych" obejmuje również oleje wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Zresztą nawet organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdza, że można przyjąć, że płukanie instalacji stanowi część szeroko rozumianego procesu produkcji asfaltu. Jednakże jego zdaniem - "nie zmienia to faktu, iż następuje po zakończeniu samego procesu technologicznego, zmieniającego materiał wyjściowy w gotowy wyrób. Tak więc skarżąca w sposób bezpodstawny, wbrew wynikom wykładni językowej, rozszerza proces produkcyjny także na czynności fazy poprodukcyjnej." Wyrażając takie stanowisko organ nie zauważa, że dla ponownego rozpoczęcia produkcji asfaltu konieczne jest wpierw płukanie instalacji, a więc - zmieniając chronologię czynności procesu produkcji asfaltu - można przyjąć, że jest to pierwsza czynność w tym procesie.

Ustawodawca nie posłużył się bezpośrednio w przepisie § 10 określeniem "proces produkcji", ale wskazał na wykorzystanie olejów "na cele olejów procesowych". Biorąc pod uwagę zakres powyższych pojęć wydaje się, że intencją prawodawcy było wprowadzenie zwolnienia od akcyzy dla olejów napędowych zużywanych w procesach produkcyjnych. Natomiast proces produkcyjny jest szerokim pojęciem obejmującym bez wątpienia również płukanie urządzeń służących do produkcji asfaltu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że olej płuczący, który Spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu, powinien na podstawie § 10 pkt 3 rozporządzenia podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W ocenie NSA, podobne wnioski wynikają z innych rodzajów wykładni, tj. wykładni celowościowej i systemowej krajowych regulacji akcyzowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że wykorzystanie olejów na cele procesowe-technologiczne może polegać na ich wykorzystaniu w taki sposób że wejdą w skład produkowanego wyrobu lub na tym, iż są one niezbędne dla przeprowadzenia procesu technologicznego.

Jak słusznie zauważa Skarżąca, w przypadku Spółki pierwsza z tych sytuacji nie będzie miała miejsca, ponieważ olej płuczący nie wejdzie w skład produkowanego asfaltu. Natomiast druga z przytoczonych przez sąd sytuacji będzie miała miejsce - Spółka zamierza wykorzystywać przedmiotowy olej płuczący do płukania instalacji do produkcji asfaltu, gdyż jest on niezbędny do celów procesowych-technologicznych.

Skarżąca trafnie podkreśla, że płukanie instalacji stanowi niezbędny element produkcji asfaltu. Olej płuczący pełni niezmiernie istotną rolę - stanowi medium płuczące, które usuwa z instalacji do produkcji asfaltów pozostałości produkcyjne. Pozostawienie w instalacji do produkcji asfaltu jego pozostałości groziłoby jej trwałym uszkodzeniem. Wynika z tego, że płukanie instalacji należy traktować jako element konieczny procesu produkcji asfaltu i uznać go za objęty pojęciem celów "procesowych - technologicznych".

Jednocześnie, jak twierdzi Skarżąca, a czemu nie zaprzeczył organ podatkowy, nawet jeśli asfalt zostałby wyprodukowany w nieoczyszczonej instalacji, groziłoby to utratą wydajności produkcji, a w konsekwencji doprowadziłoby do znacznych perturbacji w działalności gospodarczej spółki. Dodatkowo zwiększyłoby to ryzyko uszkodzenia aparatów w ciągu technologicznym, a jakość takiego asfaltu nie spełniałaby normy PN-EN12591/2011 wydanej przez Europejski Komitet Normalizacyjny CEN ze względu na zwiększaną ilość zanieczyszczeń stałych (koks asfaltowy). Podkreślenia wymaga fakt, że szczegółowe procedury stosowania oleju płuczącego uwzględnione są w instrukcjach technologicznych i stanowiskowych systemu Zakładowej Kontroli Produkcji funkcjonującego u Skarżącej, certyfikowanego przez zewnętrzną jednostkę notyfikującą - Polskie Centrum Badań i Certyfikacji. Zgodnie z powyższym proces płukania jest niezbędnym elementem całego procesu produkcji, gwarantującym spełnienie przez produkt wymogów wyżej wskazanej normy.

Podsumowując, przedstawiony sposób wykorzystania oleju płuczącego, potwierdza, że jest on wykorzystywany w trakcie procesu technologicznego, który ma charakter ciągły. Płukanie instalacji stanowi zatem nieodłączny oraz konieczny element procesu technologicznego. Posłużenie się przez organ określeniem "mycie" instalacji mogłoby wskazywać ponadto na rzadki, okresowy charakter takiej czynności, którą w tym wypadku należałoby uznać jedynie za konserwację linii produkcyjnej. Takie podejście nie jest zgodne z faktami przedstawionymi powyżej. Płukanie instalacji stanowi jeden z najistotniejszych elementów procesu technologicznego i nie można traktować tej czynności tylko jako następstwa procesu produkcyjnego, ponieważ tak naprawdę płukanie służy w głównej mierze kolejnym procesom produkcyjnym, które po nim następują.

W ocenie NSA, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w analogicznych sprawach dotyczących zwolnienia od akcyzy innych wyrobów akcyzowych. Orzeczenia te, mimo że dotyczą innych wyrobów akcyzowych, niewątpliwie znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Co prawda wyrok - na który kilkakrotnie powoływała się skarżąca - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1121/10 (jak również sygn. akt I SA/Łd 1120/10) na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego został uchylony i oddalono skargę (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 696/11 i I GSK 697/11), jednakże Minister Finansów, pomimo tak zarysowanej linii orzeczniczej już w dniu 8 kwietnia 2014 r. wydał interpretację ogólną nr AG3/033/26/2013/FLL/6 w sprawie możliwości stosowania w stosunku do częściowo skażonego alkoholu etylowego zużywanego do czyszczenia linii produkcyjnych zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tej interpretacji ogólnej stwierdził, że istota rozbieżności sprowadza się do tego, czy za wykorzystanie do produkcji, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, uznawać należy użycie częściowo skażonego alkoholu polegające jedynie na wejściu przedmiotowego alkoholu w skład wytworzonego wyrobu, czy również takie użycie częściowo skażonego alkoholu, które jest niezbędne do wyprodukowania wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi m.in. użycie do czyszczenia linii technologicznych. Jednocześnie zajął stanowisko, że mając na uwadze, że częściowo skażony alkohol jest zużywany do czyszczenia linii produkcyjnych ze względów technologicznych po to, aby wyprodukowany produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi spełniał normy czystości składu oraz kierując się celem art. 27 ust. 1b dyrektywy Rady 92/83/EWG, uznać należy, że na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlega częściowo skażony alkohol wykorzystywany również do czyszczenia linii produkcyjnych.

Ponadto, Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 570/13, oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego stwierdził, że przepisy rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie wymagają, by użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie - do procesu produkcyjnego. Z przepisów nie wynika, by alkohol był użyty wyłącznie w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie - w całym procesie produkcyjnym. Mycie maszyny jest jego elementem.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że olej płuczący, który Spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu, pomimo jego przeznaczenia do celów innych niż jako napęd silników lub jako paliwo do ogrzewania bądź jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych czy opałowych, może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz poprzez jego niezastosowanie wobec oleju płuczącego, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu. Jak wskazuje skarżąca, art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96 wskazuje katalog produktów uznawanych za "produkty energetyczne". Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96 do produktów energetycznych zalicza się między innymi produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowany jest również olej płuczący, który zamierza wykorzystywać spółka. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96 ogranicza zatem wyraźnie zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych. Oznacza to, że wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe (w tym olej płuczący wykorzystywany do płukania instalacji do produkcji asfaltu) są wyłączone z zakresu dyrektywy 2003/96. Jednakże, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, wyłączenie spod regulacji unijnych pewnych produktów (w tym określonych w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96) oznacza, że pozostają one poza sferą zainteresowania unijnego prawodawcy i zamierzonej unifikacji opodatkowania na poziomie wspólnotowym. Skoro opodatkowanie pewnych kategorii produktów pozostaje poza sferą zainteresowania prawodawcy unijnego, to tym bardziej poza nią pozostaje zakres i sposób ich ewentualnego zwolnienia w krajowym porządku prawnym. Zatem prawidłowo odkodowana norma wynikająca z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy prowadzi do wniosku, że Minister Finansów może, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przysługującą prawodawcy krajowemu swobodę opodatkowania wyrobów nieakcyzowych wynikającą z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118, (który stanowi, iż państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi). Znalazło to także potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13 (Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o.), w którym stwierdzono, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Mając na uwadze powołany wyrok Sądu stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.