ITPP3/443-520/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Tajlandii - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Tajlandii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w.... (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego przy sprzedaży towarów na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich.

Spółka planuje zawrzeć umowę agencyjną (dalej: Umowa) z... z siedzibą w.... (Tajlandia) lub z innym podmiotem, mającym siedzibą w Tajlandii, będącym producentem towarów handlowych, a w szczególności sprzętu sportowego (dalej: Producent).

Na podstawie Umowy, Spółka zobowiąże się wykonywać czynności mające na celu zawieranie przez Producenta z pozyskanymi przez Spółkę osobami (dalej "Klientami") umów sprzedaży oferowanych przez Producenta produktów. Sprzedaż Produktów prowadzona będzie na rzecz Klientów posiadających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz poza nią. Spółka zobowiązana będzie m.in. do:

Spółka będzie upoważniona do działania w imieniu Producenta w celu należytego wykonania niniejszej Umowy. Producent udzieli Spółce pełnomocnictwa, na podstawie którego Spółka będzie upoważniona do działania w jego imieniu w zakresie wszelkich czynności związanych z działalnością handlową Producenta, a w szczególności do negocjowania warunków oraz zawierania umów sprzedaży towarów oferowanych przez Producenta. Spółka upoważniona będzie do wszelkich czynności związanych z realizacją postanowień niniejszego pełnomocnictwa, a w szczególności do składania, podpisu i odbioru wszelkich stosownych dokumentów (dalej: Usługi pośrednictwa).

Z tytułu realizacji Usług pośrednictwa Spółce przysługiwać będzie od Producenta wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od zrealizowanego obrotu. Producent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia prowizyjnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę.

Producent nie będzie posiadał pracowników zatrudnionych na terytorium Polski. Producent nie będzie dzierżawił także żadnych magazynów na terytorium Polski od Spółki lub podmiotów trzecich.

Producent udzieli osobie fizycznej pełnomocnictwa do reprezentowania jej interesów na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich, w zakresie wszelkich czynności związanych z działalnością handlową Producenta na tym terytorium, a w szczególności do zawarcia w imieniu Producenta z bankiem umowy o prowadzenie rachunku bankowego na rzecz Producenta. Osoba fizyczna będzie uprawniona do administrowania rachunkiem bankowym w imieniu Producenta. Usługi pośrednictwa będą świadczone od dnia 1 stycznia 2014 r.

Producent planuje zarejestrować się na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, w związku z realizacją na rzecz Producenta Usług pośrednictwa zgodnie z postanowieniami Umowy, powinna wystawiać z tego tytułu fakturę VAT z podstawową stawką VAT, jako świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Producenta w Polsce (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT), czy też usługi te powinny być zakwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, jako świadczone dla Producenta - podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Niego na rzecz Producenta Usług pośrednictwa zgodnie z Umową, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ usługa jest świadczona na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, a jednocześnie nie jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności przez Producenta na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następujących argumentach prawnych:

ad. 1.

Zgodnie z ogólną zasadą, usługi świadczone na rzecz podatnika VAT są opodatkowane w miejscu siedziby nabywcy - art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terenie Unii Europejskiej i posiadających status podatnika VAT czynnego, ale również do usług świadczonych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, o ile spełniają one ogóle wymogi stawiane podatnikom VAT. Wymogi te zostały określone w art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na względzie ww. definicję stwierdzić należy, że Producent, jako profesjonalny wytwórca m.in. sprzętu sportowego, jest podmiotem, którego można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a więc usługi świadczone na jego rzecz powinny być opodatkowane VAT w miejscu siedziby tego podmiotu. W konsekwencji, usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Producenta nie będą opodatkowane VAT na terytorium Polski.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 października 2012 r. (IPPP3/443-710/12-4/KT) na gruncie stanu faktycznego zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego zapytania. Organ podatkowy potwierdził, że: "(...) miejscem świadczenia usług pośrednictwa handlowego (koordynacji dystrybucji i doradztwa) wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz firmy szwajcarskiej będzie państwo siedziby usługobiorcy, tj. Szwajcaria. Oznacza to, że usługi te pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski, a Wnioskodawca, jako usługodawca, nie będzie zobowiązany do rozliczenia w kraju podatku należnego z tytułu ich świadczenia".

ad. 2.

Po drugie, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, usługa świadczona na rzecz podatnika podatku VAT może być również opodatkowana w miejscu, w którym podatnik ten posiada tzw. "stałe miejsce prowadzenia działalności", o ile jest ona świadczona dla tego stałego miejsca. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, Producent nie będzie posiadał w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności", co tym samym wyklucza możliwości opodatkowania usług pośrednictwa w Polsce. Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na treści następujących przepisów prawa.

Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" od dnia 1 lipca 2011 r. jest zawarta w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 (dalej: Rozporządzenie). W myśl art. 11 Rozporządzenia "stałe miejsce prowadzenia działalności" to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź - świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

usługi przez siebie wykonywane.

W doktrynie prawa podatkowego zgodnie przyjmuje się, że "stałe miejsce prowadzenia działalności" powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII).

Powszechnie aprobowany jest także pogląd, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII). Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W opinii Wnioskodawcy, warto także odnieść się do aktualnego orzecznictwa TSUE w przedmiocie definiowania "stałego miejsca prowadzenia działalności". Przykładowo w wyroku z dnia 25 października 2012 r. (w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11, Daimler AG (C-318/11), Widex A/S (C-319/11) v. Skatteverket) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podmiot realizujący w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uważany za mający w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". Zdaniem Trybunału, nie ma przy tym znaczenia, że podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z realizowanymi testami technicznymi. Powyższe oznacza zatem, że okoliczność realizowania czynności przy wykorzystaniu usług świadczonych przez spółkę zależną podatnika nie powoduje sama przez się przypisania podatnikowi "stałego miejsca prowadzenia działalności" (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII).

Z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego wynika, że Producent nie będzie posiadał pracowników zatrudnionych na terytorium Polski, jak również nie będzie dzierżawił magazynów na terytorium Polski od Spółki lub od podmiotów trzecich. W konsekwencji, Producent nie będzie posiadał na terytorium Polski stałej, zorganizowanej i trwałej infrastruktury umożliwiającej mu prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze ww. stan faktyczny oraz przedstawione powyżej warunki, jakie muszą być spełnione, aby daną działalność uznać za "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", uznać należy, że Producent nie będzie posiadał "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" na terytorium Polski.

ad. 3.

Po trzecie, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przez niego usługi pośrednictwa nie powinny być opodatkowane w zakresie VAT w Polsce, jako usługi związane z nieruchomościami - art. 28e ustawy o VAT.

Z treści art. 28e ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten ma charakter otwarty, to znaczy, że nie wymienia wszystkich usług, które mogą być uznane za związane z nieruchomościami lecz wskazuje jedynie na ich najbardziej oczywiste przykłady.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi pośrednictwa nie są związane z żadną nieruchomością położoną w Polsce, w związku z czym brak jest podstawy prawnej, aby opodatkować je w Polsce, na zasadzie wynikającej z art. 28e ustawy o VAT.

W kwestii wykładni normy prawnej zawartej w art. 28e ustawy o VAT wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 maja 2010 r. (ILPP2/443-227/10-5/ISN) stwierdzając: "W przepisie tym (art. 28e UVAT) przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje się tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia." Analogiczny pogląd odnaleźć można także w piśmie: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2010 r. (ILPP2/443-1632/09-5/EWW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2009 r. (ITPP2/443-908a/08/AF), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2009 r. (IPPP1/443-2023/08-4/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2009 r. (ITPP2/443-1036/08/AJ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r. (IBPP3/443-860/09/PH).

Ponadto, szerokie oraz istotne rozważania odnośnie, sposobu wykładni przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 UVAT (aktualnie: art. 28e UVAT) odnaleźć można także w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2009 r. (ILPP2/443-630/09-3/MR). W ocenie organu, usługi związane z nieruchomościami to wszelkiego rodzaju usługi budowlane, montażowe i remontowe, ale również usługi architektów, inżynierów oraz biur projektowych i nadzoru budowlanego. W interpretacji tej czytamy także, iż pomimo, że ani polska ustawa o VAT, ani dyrektywy unijne nie wskazują tego wprost, miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami dotyczy tylko i wyłącznie usług związanych ze ściśle określonymi nieruchomościami, których lokalizacja jest znana. Jeżeli usługa nie dotyczy konkretnej nieruchomości (np. uniwersalny projekt budynku mieszkalnego, który może być realizowany w dowolnym miejscu), to miejsce jej świadczenia ustalane jest zgodnie z ogólną zasadą (w miejscu siedziby usługobiorcy).

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 UVAT (aktualnie: art. 28e Ustawy o VAT), prowadzi do wniosku, że sądy podzielają pogląd prezentowany szeroko w praktyce działalności organów skarbowych nakazujący traktować jako "usługi związane z nieruchomościami" wyłącznie te usługi, które można przyporządkować do konkretnej (oznaczonej) nieruchomości (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 334/08).

W kontekście przedstawionej Umowy warto także wskazać na rozstrzygnięcie, jakie zostało zawarte w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. (I FSK 220/11). NSA podkreślił bowiem, że dla klasyfikacji danej usługi, bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością), bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary), kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi.

W przypadku usługi pośrednictwa, jaka ma być świadczona przez Spółkę na rzecz Producenta, podstawowymi czynnościami będą działania mające na celu zawieranie umów sprzedaży Produktów oraz budowanie renomy oraz prestiżu Producenta. Spółka będzie także składować w swoim lub obcym magazynie pewną partię Produktów, jednakże nie będzie wynajmować Producentowi żadnej powierzchni magazynowej. Analogiczne stanowisko odnaleźć można także w opiniach doktryny prawa podatkowego - tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV; T. Michalin, Komentarz VAT 2010, wyd. 7, s. 390; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Komentarz VAT 2009, s. 411).

Podsumowując - wskazane powyżej argumenty oznaczają, że usługi pośrednictwa nie mogą być kwalifikowane jako związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ wskazuje, że brak powołania przez Wnioskodawcę dosłownego (cytowanego) brzmienia zawartych w zajętym w sprawie stanowisku przepisów prawa pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.