ITPP3/443-439a/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla usług spedycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla usług spedycji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spedytorem, świadczącym usługi spedycyjne. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów krajowych jak i zagranicznych, mających siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Świadcząc usługę spedycyjną na rzecz podmiotu mającego siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej wykonuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej ustawa o VAT. Wnioskodawca występuje zawsze jako spedytor, nigdy jako przewoźnik.

W związku z powyższym przy sprzedaży usługi na rzecz takiego podmiotu, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, stosuje stawkę VAT 0%, jednocześnie dokumentując tę usługę zgodnie z wymogami określonymi w art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w tym także dokumentem CMR - Międzynarodowym Listem Przewozowym. Dokument ten składa się z czterech samokopiujących się egzemplarzy, z których pierwszy przeznaczony jest dla nadawcy lub załadowcy towaru, drugi dla przewoźnika, trzeci dla odbiorcy, a czwarty dla zleceniodawcy. Wszystkie egzemplarze posiadają taką samą moc prawną. Wnioskodawca po wykonaniu usługi otrzymuje od przewoźnika egzemplarz czwarty, który wraz z wystawioną przez siebie fakturą VAT, z zastosowaną stawką 0% za wykonaną przez siebie usługę spedycji, przekazuje zleceniodawcy, mającemu siedzibą w Państwie członkowskim UE. W rezultacie, Wnioskodawcy nie pozostaje żaden oryginał listu przewozowego, więc pozostawia sobie jego kopię w formie elektronicznej jako dokument pdf zeskanowany z oryginału czwartego egzemplarza CMR.

List przewozowy jest jednym z dowodów zaświadczających wykonanie usługi, jako "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów". Oprócz niego, Wnioskodawca posługuje się także innym dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT.

Kontrahenci, na rzecz których Spółka świadczy usługi, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kontrahenci ci nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski).

Spółka (Wnioskodawca) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytoriach krajów członkowskich UE, w których mają siedzibę zagraniczne podmioty z krajów członkowskich UE, na rzecz których świadczone są przedmiotowe usługi.

Usługi spedycji opisane przez Spółkę we wniosku, polegają na organizowaniu transportu na zlecenie podmiotów mających siedzibę w krajach członkowskich UE (innych niż Polska) poprzez zlecenie wykonania przewozu towarów przewoźnikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy posiadanie kserokopii Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR wraz z dowodami wymienionym w art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uprawnia do korzystania ze stawki VAT 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak oryginału Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR nie oznacza utraty uprawnienia do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu "wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów".

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, warunkiem niezbędnym, by podatnik zajmujący się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów korzystał ze stawki VAT 0% jest posiadanie przez niego dowodów, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ust. 3 stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku; jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje katalog dokumentów będących dowodami w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Według Wnioskodawcy zwrot "w szczególności" świadczy, że jest to katalog otwarty.

Wnioskodawca uważa, że w świetle przytoczonych przepisów posiadanie kopii listu przewozowego CMR nie oznacza utraty uprawnienia do korzystania ze stawki VAT 0%, jeżeli wykaże należycie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana. Fakt ten Wnioskodawca może udowodnić przy pomocy dowodów wskazanych w art. 42 ust. 3-5, a subsydiarnie ust. 11 ustawy o VAT. Za trafnością tego stanowiska przemawia wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1585/10: "dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązujących, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.".

Ponadto, co do kwestii kopii dokumentów, również wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1421/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 155/08, z 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/08 oraz z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/07 i z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1210/07, w których sądy wypowiedziały się, że nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie kserokopii lub przesłanej faksem, a także, że nie stanowi się nigdzie o formie dokumentów, więc dopuszczalna jest każda jego forma, a więc że może to być dokument w formie elektronicznej, bądź przesłany faksem. Również w przytoczonych orzeczeniach sąd stwierdził, że kopia listu przewozowego nie może być samodzielnym powodem kwestionowania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Reasumując, Wnioskodawca "posiada udokumentowaną usługę" wykonaną na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej za pomocą różnych dowodów, które posiada również w oryginałach, a list przewozowy CMR w kopii z powodu niemożliwości zachowania jednego z czterech egzemplarzy, "bowiem nie przewiduje formularz egzemplarza dla spedytora". Zgodnie jednak z zaprezentowanym powyżej orzecznictwem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przede wszystkim kopia CMR jest wystarczająca, a do wykazania wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów potrzebne są też inne dokumenty, które posiada, dzięki którym łącznie wykazuje wykonanie usługi uzasadniającej zastosowanie stawki podatku VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym przepis ten stosuje się - jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu - pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Wskazane przepisy stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.) - dalej Dyrektywa.

Jak stanowi bowiem art. 44 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W znaczeniu słownikowym "spedycja" to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem "spedycja" mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem "transport". Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Szczegółowy katalog warunków stosowania ww. stawki 0% na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawarty został w art. 42 ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jako spedytor świadczącym usługi spedycyjne, w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów krajowych jak i zagranicznych mających siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Świadcząc usługę spedycyjną na rzecz podmiotu mającego siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej wykonuje - w jej ocenie - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca występuje zawsze jako spedytor, nigdy jako przewoźnik. Przy sprzedaży usługi na rzecz takiego podmiotu, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, stosuje stawkę VAT 0%, jednocześnie dokumentując tę usługę zgodnie z wymogami określonymi w art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w tym także dokumentem CMR - Międzynarodowym Listem Przewozowym. Kontrahenci, na rzecz których spółka świadczy usługi są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kontrahenci ci nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski). Spółka (Wnioskodawca) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytoriach krajów członkowskich UE, w których mają siedzibę zagraniczne podmioty z krajów członkowskich UE, na rzecz których świadczone są przedmiotowe usługi. Usługi spedycji opisane przez Spółkę we wniosku, polegają na organizowaniu transportu na zlecenie podmiotów mających siedzibę w krajach członkowskich UE (innych niż polska) poprzez zlecenie wykonania przewozu towarów przewoźnikowi.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą możliwości stosowania stawki podatku w wysokości 0% na okoliczność wykonywanych usług spedycji, jednakże w kontekście wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne stwierdzić należy, że skoro ze złożonego wniosku wynika, że kontrahenci Spółki są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, a przy tym usługi, o których mowa w tym wniosku, są - jak wskazują okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę będącego spedytorem - usługami spedycji - zastosowanie do nich ma art. 28b ust. 1 ustawy. W związku z tym miejsce ich świadczenia (i jednocześnie opodatkowania) należy ulokować w krajach siedzib kontrahentów Spółki, o ile faktycznie w transakcjach nie brały udziału inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty, położone w innym kraju niż kraj siedziby tych kontrahentów, co uzasadniałoby zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy. Kontrahenci ci nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), natomiast Wnioskodawca mający siedzibę w Polsce nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytoriach krajów członkowskich UE, w których mają siedzibę zagraniczne podmioty z krajów członkowskich UE, na rzecz których świadczone są przedmiotowe usługi. Wobec tego do usług, które Spółka opisała we wniosku, nie może mieć zastosowania żadna z krajowych stawek podatku od towarów i usług. W szczególności więc nie znajdzie zastosowania stawka 0%. Wnioskodawca świadczy w tym przypadku usługi, nie dokonuje natomiast czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniających, pod określonymi warunkami, do zastosowania tej stawki VAT.

W kontekście powyższego powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są nieadekwatne do okoliczności sprawy i nie mogą mieć zastosowania. W niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy bowiem usługi, natomiast powołane w sprawie wyroki sądów zapadły na tle stanów faktycznych związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów.

Końcowo, informuje się, że w zakresie pytania: "Jeżeli posiadanie kserokopii jest niewystarczające, w jaki sposób uzyskać jej odpis zgodny z oryginałem", w dniu 5 grudnia 2013 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ITPP3/443-439b/13/AT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.