ITPP3/443-394/13/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 września 2013 r., 21 października 2013 r. oraz 29 października 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego:

* w zakresie stanu faktycznego dotyczącego obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od syndyka - jest prawidłowe,

* w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży alkoholu etylowego innym podmiotom w formie nieprzetworzonej nabytego uprzednio od syndyka - jest prawidłowe,

* w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją wyrobów akcyzowych powstałych z alkoholu etylowego nabytego od syndyka - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 16 września 2013 r., 21 października 2013 r. oraz 29 października 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka zamierza dokonać rozlewu wódki z nabytego alkoholu etylowego. Alkohol został zakupiony od syndyka masy upadłości razem z przedsiębiorstwem w upadłości likwidacyjnej. Upadły posiadał status składu podatkowego, który utracił w dniu 31 grudnia 2008 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W związku z decyzjami o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. Dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję naczelnika urzędu celnego i określił wielkość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r.

W dniu 2 marca 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, a następnie w dniu 25 maja 2010 r. zmienił je na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.

Decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 stycznia 2012 r. określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. Po odliczeniu dokonanych wpłat dziennych i naklejonych banderoli do zapłaty pozostało 1.590.832 zł. Kolejną decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. określono, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wynosi 0 zł. Ponadto, w dniu 16 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał 6 decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów alkoholowych w okresie od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. W związku z ogłoszeniem upadłości spółki obejmującą likwidację majątku, zobowiązania te zostały włączone do zobowiązań upadłego i podlegają zaspokojeniu zgodnie z przepisami dotyczącymi upadłości.

Wobec tych wyrobów, w ocenie Zainteresowanego, powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy przed wprowadzeniem ich do składu podatkowego Wnioskodawcy, a powstała z niego wódka będzie stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawana bez "naliczenia" akcyzy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 września 2013 r. wskazano, że proces produkcji wyrobów spirytusowych dotyczy dwóch różnych technologii:

1. Produkcji wódek czystych i gatunkowych (napojów spirytusowych);

2. Produkcji wódek naturalnych.

Ad. 1 Proces produkcji napojów spirytusowych składa się z czterech podstawowych etapów:

1.1. Zestawianie - polega na zmieszaniu poszczególnych składników wódki lub napoju spirytusowego w proporcjach określonych recepturą, w celu otrzymania zestawu charakteryzującego się właściwymi parametrami fizykochemicznymi i cechami organoleptycznymi ustalonymi w normie jakościowej, przeznaczonego po leżakowaniu i filtracji - do rozlewu. Proces zestawiania prowadzony jest w zbiornikach - zestawialnikach wykonanych ze stali kwasoodpornej, wyposażonych w mieszadła mechaniczne lub pneumatyczne, zgodnie z instrukcjami zawartymi w Książce Receptur-poprzez zmieszanie odmierzonych ilości spirytusu rektyfikacyjnego i wody (w przypadku wódek) oraz innych półfabrykatów (w przypadku napojów spirytusowych). Zestawy wódek poddaje się filtracji bezpośrednio po ich sporządzeniu. Przefiltrowane na filtrze węglowym oraz filtrze płytowym kartonowym, zestawy wódek kierowane są do zbiorników naporowych, z których pobierane są próbki do badań laboratoryjnych. Po oznaczeniu podstawowych parametrów i stwierdzeniu ich zgodności z wymogami normy, zestawy wódek przekazuje się do rozlewu. Do urządzeń rozlewniczych wódka spływa grawitacyjnie. Zestawy napojów spirytusowych - po ich sporządzeniu - kieruje się do zbiorników leżakowych (kadzi dębowych). Po określonym recepturą okresie leżakowania - przed rozlewem - zestawy poddaje się filtracji i dalej postępuje podobnie, jak w przypadku wódek.

1.2. Leżakowanie (dojrzewanie) - prawie wszystkie napoje spirytusowe wymagają pewnego okresu odstania przed rozlewem, w celu poprawy właściwości zapachowo - smakowych. Dla wódek minimalny okres leżakowania jest krótki i wynosi z reguły od kilku godzin do jednego dnia. Dla pozostałych napojów spirytusowych minimalne okresy leżakowania są bardzo zróżnicowane, w zależności od rodzaju napoju wynoszą od kilku dni do kilku a nawet kilkudziesięciu - jak w przypadku Starek - lat. Minimalny okres leżakowania dla każdego wyrobu spirytusowego określa bardzo ściśle jego receptura. Wódki leżakują zazwyczaj w zbiornikach w których zostały sporządzone, lub w zbiornikach naporowych, wódki aromatyzowane i naturalne, leżakują w kadziach, kufach lub beczkach dębowych.

1.3. Filtracja - ma na celu zatrzymanie wszelkiego rodzaju cząstek stałych i uzyskanie w pełni klarownych zestawów napojów spirytusowych. Filtracji poddawać można również zaprawy lub półprodukty do napojów spirytusowych. Filtracja prowadzona jest z wykorzystaniem filtrów świecowych i filtrów ramowo - płytowych. Dodatkowo wódki można uszlachetniać przepuszczając je przez filtr węglowy, zawierający odpowiednio spreparowany granulat węgla drzewnego. Filtry świecowe stosowane są do filtracji wódek i wódek aromatyzowanych bezbarwnych, pozostałe napoje spirytusowe zawierające więcej ekstraktu, kolorowe i aromatyczne filtrowane są na tradycyjnych filtrach ramowo - płytowych z wykorzystaniem celulozowych, bezazbestowych wkładów filtracyjnych.

1.4. Rozlew wyrobów alkoholowych do opakowań jednostkowych a następnie zbiorczych - odbywa się grawitacyjnie ze zbiorników naporowych, umiejscowionych na Zestawialni i Filtracji Wódek Czystych i Wódek Gatunkowych - bezpośrednio do maszyn rozlewniczych, umiejscowionych na liniach rozlewniczych.

Ad 2. Technologiczny proces produkcji wódek naturalnych składa się z następujących części (8 etapów):

2.1. Leżakowanie surowych spirytusów - jest procesem przetrzymywania surówek zbożowych w naczyniach dębowych (beczkach, kufach i kadziach) celem nadania odpowiednich cech organoleptycznych (smaku, zapachu i barwy). Zmiany zachodzące w leżakowanych spirytusach, zmieniają całkowicie ich własności organoleptyczne. Jakość zestarzonych spirytusów zależy nie tylko od parametrów surowców wyjściowych, lecz także od rodzaju użytych beczek dębowych. Najlepszy produkt odleżały uzyskuje się z beczek, w których wcześniej przechowywano czerwone wina gronowe oraz z naczyń wykonanych z drewna dębowego sezonowanego przez wiele lat. Osiąganie podstawowego stopnia dojrzałości poszczególnych składników alkoholowych jest dość zróżnicowane i kształtuje się na ogół od 3 do 7 lat. Wyjątek stanowi maturacja surowego spirytusu żytniego przeznaczonego do produkcji starki, która trwa dłużej i wymaga leżakowania przez okres 10-15 lat. Stąd też proces naturalnego dojrzewania możemy podzielić na trzy zasadnicze etapy:

* leżakowanie wstępne nastawu (po przyjęciu surowca i rozcieńczeniu wodą) w dużych naczyniach składowych - min. rok;

* leżakowanie zasadnicze w beczkach - aż do osiągnięcia w danym asortymencie właściwego stopnia dojrzałości;

* leżakowanie końcowe, ponownie w dużych naczyniach składowych po zestawieniu już wyselekcjonowanej jakościowo średniej - bez ograniczenia, aż do ewentualnego zużycia.

2.2. Kupażowanie - selekcję dojrzewającego składnika spirytusowego zapoczątkowuje się już od momentu sporządzania na nastawu z przyjętego do zależakowania surowca, przez odpowiednie zaewidencjonowanie rocznikowo - naczyniowe. Kontrolne badania w czasie całego okresu maturacji pozwalają na uchwycenie i odnotowywanie pewnych prawidłowych zróżnicowań jakościowych, wynikających z uwarunkowań procesu tworzenia się szeregu związków chemicznych. Takie zróżnicowania odgrywają ważną rolę w późniejszym kształtowaniu proporcji składowej mieszanek oraz zestawów wódek, lecz w efekcie końcowym wzbogacają bukiet gotowego wyrobu. Właściwą selekcję na podstawie wstępnych ocen degustacyjnych i badań laboratoryjnych najlepiej przeprowadzać po zasadniczym okresie leżakowania w beczkach, sporządzając w dużych naczyniach odpowiednią średnią nawet z kilku roczników danego składnika. Pozwala to na łatwiejszy i właściwszy dobór ilościowy stosownie do danej receptury. Ostateczną selekcję łącznie z pozostałymi recepturowymi składnikami dokonujemy przy sporządzaniu zestawu wódki, ustalając właściwe ich proporcje. Możliwość uzyskania zwiększonego ilościowo zapasu, stanowiącego jednorodny pod względem jakościowym i stopnia dojrzałości półfabrykat tego asortymentu, daje odpowiednio przeprowadzony kupaż. W miarę przybywania ilości zależakowanych roczników i częściowego zachowania stanu starszych roczników, wytworzyła się możliwość segregowania poziomów dojrzałości oraz utrzymania ich określonych ilościowo zapasów. Wiadomo jednak, iż stany ilościowe ubywają na skutek zużycia produkcyjnego, ale też ze względu powstających przy tym zaników alkoholu.

2.3. Sporządzanie zestawów - zestawy wódek sporządza się w przeznaczonych do tego celu zestawialnikach (tank, futinox) wykonanych ze stali nierdzewnej. Poszczególne komponenty przepompowuje się instalacją pompową (ruchomą): Odliczanie ilościowe poszczególnych składników prowadzi się metodą pomiarów wagowych lub objętościowych. Do zestawialnika wlewa się najpierw przewidzianą ilość odleżałych podstawowych składników, po czym odliczoną ilość rektyfikatu oraz wody. Całość taką miesza się, a następnie uzupełnia pozostałymi składnikami, jeśli takie przewiduje receptura. Po dokładnym wymieszaniu mieszadłem, pompą lub sprężonym powietrzem i odczekaniu okresu kontrakcji - sprawdza się stan ilościowy, ustawiając przy tym moc zestawu około 0,5% powyżej nominalnej i pobieramy próbę kontrolną. Tak sporządzony zestaw wódki zostanie poddany procesowi leżakowania (dojrzewania).

2.4. Leżakowanie (dojrzewanie) zestawów - celem zharmonizowania smaku i wyrównania bukietu zapachowego gotowe zestawy wódek naturalnych poddawane są leżakowaniu w dużych naczyniach dębowych. Minimalny czas leżakowania określa receptura danego asortymentu, a w praktyce stosuje się czas przechowywania zestawów zróżnicowany, wynikający z warunków technologicznych czy praktyki produkcyjnej. Starki powinny leżakować około jednego miesiąca, whisky - od 3 do 4 tygodni, winiaki - ponad 3 tygodnie. Do czasu leżakowania wlicza się okres tzw. wymrażania. Przechowywanie gotowych zestawów w naczyniach leżakowych powoduje także sedymentację powstałych zmętnień i osadów i sklarowanie płynu alkoholowego.

2.5. Stabilizacja (wymrażanie) zestawów - zestawy wódek naturalnych zawierają szereg związków makrocząsteczkowych, które są bardzo wrażliwe na zmianę parametrów wpływających na stopień rozpuszczalności. Szczególnie niebezpieczne dla stabilnej klarowności wódek są związki garbnikowe pochodzące z drewna. W przypadku podwyższenia lub obniżenia temperatury w stosunku do tej, w której przechowywano surówkę czy zestawiano i leżakowano wódkę, przy jednoczesnym działaniu światła, powietrza i innych czynników, następuje zachwianie równowagi rozpuszczalności zestawu i wypadają z roztworu związki garbnikowe, powodując zmniejszenie klarowności, a nawet powstanie zmętnień i brunatnych osadów. Takie zjawiska zachodzące w wyrobie zabutelkowanym dyskwalifikują produkt z obrotu handlowego. Najskuteczniejszą metodą zapewnienia stabilnej klarowności wódek naturalnych jest poddawanie ich tzw. kriozacji, czyli działaniu ujemnych temperatur. Proces ten prowadzony jest w wymrażalni. Zestawy wódek poddaje się działaniu chłodu w dwóch tankach izotermicznych o poj. całkowitej 6.000 dm3, zaopatrzonych w mieszadła mechaniczne. Zestaw wódki przetrzymuje się w tanku około 7 dni w temperaturze ujemnej, tzn. od -12 do -15 stopni #186;C, po czym filtruje się przez prasę filtracyjną płytową.

2.6. Filtrowanie zestawów - proces filtracji "na zimno" ma na celu zatrzymanie wszelkiego rodzaju związków makrocząsteczkowych powstałych w czasie leżakowania spirytusów surowych jak i gotowego zestawu. Do filtracji wódek "na zimno" służy filtr płytowy Schenk Regent Niro produkcji niemieckiej przy użyciu kartonów celulozowych bezazbestowych. Filtrowanie zmrożonego zestawu powoduje oblodzenie urządzeń filtracyjnych, co jednak nie zakłóca przebiegu tej operacji. Obróbka filtracyjna "na zimno" jest bardzo czasochłonna, a w miarę upływu czasu coraz wolniejsza. Wskazane jest przy tym, aby po założeniu nowych kartonów filtracyjnych prowadzić jakiś czas filtrację w obiegu zamkniętym celem "ułożenia się" filtra, bowiem w pierwszej fazie filtrowania mogą oderwać się włókna celulozy i następnie przedostać do filtratu. Do filtracji "na ciepło"- tzn. w temperaturze dodatniej można także używać filtra płytowego, jednak dla uzyskania bardziej doskonałej klarowności stosuje się filtry świecowe o wysokiej dokładności oczyszczania.

2.7. Przekazywanie zestawów luzem do rozlewu - zestaw wódki naturalnej, po wymrożeniu i przefiltrowaniu, przekazywany jest do Działu Produkcji celem rozlewu do butelek. Przedtym jednak płyn powinien być pozostawiony na jakiś okres czasu, aby temperatura podniosła się powyżej +10 stopni #186;C. Naczyniem zdawczo-odbiorczym, w przypadku dużych zestawów wódek (z reguły ok. 5.000 l) jest jeden z tanków w wymrażalni. Ilość przekazanej wódki ustala się na podstawie odczytu w zbiorniku oddziału Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych. Przekazywanie płynu odbywa się stałą instalacją przesyłowo-pompową w obecności przedstawiciela kontroli celnej.

2.8. Rozlew (ręczny) - część produkowanych wódek naturalnych jest rozlewana ręcznie do nietypowych butelek (karafek kryształowych) w rozlewni wódek naturalnych i napojów spirytusowych mieszanych zlokalizowanej w budynku produkcyjnym.

W uzupełnieniu wniosku Spółka ponadto wskazała, że nabywając upadłe przedsiębiorstwo nabyła następujące rodzaje i ilości wyrobów akcyzowych:

CN 2204 29 98 - wino białe - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 0,87;

CN 2207 10 00 - spirytus zbożowy - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 271,45;

CN 2207 20 00 - spirytus zbożowy - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 122,61;

CN 2208 90 71 - destylat owocowy - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 9,90;

CN 2208 90 91 - aromat truskawkowy - ilość w hektolitrach 100% vol. alk. etylowego: 0,02;

CN 2208 90 99 - nalewy - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 15,27;

CN 2208 20 89 - destylat winny - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 142,32;

CN 2208 30 88 - koncentrat whisky - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 27,41;

CN 2208 90 99 - surówka żytnia - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 3.060,86;

CN 2208 30 82 - whisky - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 1,31;

CN 2208 60 11 - wódka - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 28,49;

CN 2208 70 10 - likiery - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 39,67;

CN 2208 90 69 - winiak - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 0,22;

CN 2208 30 79 - whisky - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 20,19;

CN 2208 40 - rum - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 0,02;

CN 2208 90 91 - nalewy-ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 0,01;

CN 2208 50 11 - gin - ilość w hektolitrach 100% vol. alkoholu etylowego: 0,01.

Obecnie Spółka nie nabywa wyrobów akcyzowych, nie sprzedaje oraz nie produkuje. Działalność w tym zakresie zostanie uruchomiona po otrzymaniu pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Wnioskodawca nabył zorganizowane przedsiębiorstwo wraz z alkoholem znajdującym się w magazynie i beczkach, które zostaną przekazane do rozlewu wódek. Od tego stanu alkoholi została naliczona i ustalona akcyza w momencie zamknięcia składu podatkowego, a zobowiązanie akcyzowe zostało zgłoszone do masy upadłościowej. Wnioskodawca nabył alkohol "poza składem podatkowym" wraz z innymi składnikami majątkowymi, za które dokonano płatności gotówkowej. Spółka nie jest stroną w tym zakresie i nie posiada informacji, co do kwoty która została zaspokojona, a środki zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa w pierwszej kolejności, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, zostaną skierowane na zaspokojenie roszczeń publicznoprawnych, a w szczególności dotyczy to wszelkich zobowiązań podatkowych w tym podatku akcyzowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano także, że Wnioskodawca obecnie nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy. Po nabyciu upadłego przedsiębiorstwa skupił się na pracach remontowych i modernizacyjnych umożliwiających uruchomienie produkcji oraz jest w trakcie kompletowania dokumentacji koniecznej do uzyskania pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wnioskodawca zamierza wprowadzić przedmiotowe wyroby do składu podatkowego. Spółka wskazuje przy tym, że mając na uwadze zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby pozyskane od syndyka masy upadłości w związku z wydanymi przez organ podatkowy decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym posiadają status wyrobów z zapłaconą akcyzą i jednocześnie wyroby te znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym Spółka zamierza wprowadzić przedmiotowe wyroby do składu podatkowego jako wyroby z zapłaconą akcyzą. Podstawa - to nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowo-likwidacyjnym - art. 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze.

Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 października 2013 r. wskazał, że zamierza zagospodarować zakupiony "alkohol" poprzez doprowadzenie do rozlewu nabytych "alkoholi" i następnie sprzedaży (zgodnie z opisanym wyżej procesem produkcyjnym) w następujący sposób:

Powyższe trzy sposoby postępowania a), b), c), - nie dotyczy d) - doprowadzą do powstania gotowego wyrobu - wódki czystej, wódki kolorowej, whisky - który będzie ostatecznie różnił się od komponentów ze sobą niepołączonych, czyli jednocześnie doprowadzi do zmiany właściwości organoleptycznej, czy fizykochemicznej użytych do produkcji wyrobów.

Ponadto Spółka wskazała, że wniosek w zakresie pytania nr 1 oraz stanowisko do pytania nr I - obejmuje wszystkie wyroby nabyte przez Wnioskodawcę wraz z przedsiębiorstwem w upadłości likwidacyjnej i wymienione w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 września 2013 r. Nabyte wyroby zostały zadeklarowane w ostatniej złożonej deklaracji akcyzowej przez Spółkę w upadłości likwidacyjnej.

W związku z powyższym opisem - po ich sprecyzowaniu - zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie nabycia przez Wnioskodawcę ciążył na Nim obowiązek zapłaty akcyzy, skoro Dyrektor Izby Celnej naliczył podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych upadłego przedsiębiorstwa w związku z zamknięciem składu podatkowego.

2. Czy sprzedaż (odsprzedaż) alkoholu zakupionego przez Wnioskodawcę wraz z nabyciem przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej w formie nieprzetworzonej innym podmiotom spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

3. Czy sprzedaż wyrobów akcyzowych (w szczególności - wódki czyste, wódki kolorowe, whisky), powstałych w procesie produkcji z alkoholu nabytego wraz z upadłym przedsiębiorstwem, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, cechą i elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku od towarów i usług, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż nastąpiło to w momencie zamknięcia składu podatkowego, czyli w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Skoro w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy na skutek zamknięcia składu podatkowego, a więc jednej z czynności konstytuujących powstanie obowiązku podatkowego, to nie może ten obowiązek w stosunku do tych samych wyrobów powstać po raz drugi. Zatem sprzedaż wyrobów akcyzowych, co do których została określona kwota akcyzy w należytej wysokości przez urząd celny, po zamknięciu składu podatkowego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko jest zgodne z wydanymi interpretacjami indywidualnymi w analogicznych sprawach, np. IPTPP3/443A-89/12-4/BJ; IPTPP3/443A-15/11-2/IB; IBPP3/443-633/08/DG. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 643/11 oraz przepisach wspólnotowych.

W ocenie Spółki, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę upadłego przedsiębiorstwa nie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy za nabyte wraz z przedsiębiorstwem wyroby akcyzowe, gdyż dyrektor izby celnej naliczył podatek akcyzowy od powyższych wyrobów w związku z zamknięciem składu podatkowego. Takie stanowisko uzasadniają przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które stanowią, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w dniu zamknięcia składu podatkowego spółki upadłej, a kwoty naliczonego podatku akcyzowego należnego weszły do masy upadłości i co za tym idzie obowiązek ich uiszczenia nie spoczywa na Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko uzasadnione jest przepisami dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., które nie przewidują możliwości obciążania podatkiem akcyzowym podmiotu nabywającego wyroby akcyzowe w sposób legalny od formalnego podatnika akcyzy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych, jeżeli wyroby te zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Wnioskodawcy, wyroby akcyzowe do których produkcji użyto alkoholu nabytego wraz z upadłym przedsiębiorstwem, w części w której podatek akcyzowy został naliczony przez Dyrektora Izby Celnej nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w jednofazowym charakterze opodatkowania podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy pobierany powinien być na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu. Skoro obowiązek podatkowy powstał w stosunku do wyrobów akcyzowych podmiotu upadłego na skutek zamknięcia składu podatkowego, to nie może ten obowiązek powstać po raz drugi w stosunku do wyrobów wytworzonych przez wnioskodawcę z użyciem wyrobów akcyzowych, co do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał wcześniej.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, np.: IPTPP3/443A-89/12-4/BJ; IPTPP3/443A-15/11-2/IB; IBPP3/443-633/08/DG, także o sygn. ITPP3/443-116A/09/ZG. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej, organ wydający interpretację stwierdził, iż syndyk nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego alkoholu etylowego, ponieważ podatek akcyzowy należny został zadeklarowany przez upadłego i tym samym w myśl art. 8 ust. 6 ustawy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży alkoholu pochodzącego z likwidowanej masy upadłości.

Ponadto, w interpretacjach indywidualnych o sygn. IPPP3-443-634/09-4/JK oraz ITPP3/443-139a/09/ZG, w sprawach dotyczących nabycia wyrobów akcyzowych od syndyka i ich dalszej sprzedaży stwierdzono, że art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej znajduje zastosowanie wobec tych wyrobów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w ww. interpretacji wskazał: "Zatem mając na uwadze przytoczone regulacje stwierdzić należy, iż Spółka nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedanych wyrobów, uprzednio nabytych od syndyka. Podatek akcyzowy został zadeklarowany przez upadłego i tym samym w myśl art. 8 ust. 6 ustawy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku wyrobów".

Mając więc na uwadze powyższe, nabycie, dalsze wykorzystanie lub sprzedaż przez Wnioskodawcę zakupionych wyrobów akcyzowych nie powinno podlegać opodatkowaniu akcyzą. Spółka wskazuje, iż przedstawiona wykładnia została dokonana zarówno na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i tej ustawy z 2008 r., gdyż obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej powstał w części na gruncie ustawy akcyzowej z 2004 r.

Mając na uwadze całość argumentów Spółka stwierdziła, że nie ciąży na Niej obowiązek podatkowy w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych wraz z podmiotem upadłym, gdyż podatek akcyzowy od tych wyrobów został określony w stosownych decyzjach organów podatkowych. W konsekwencji, sprzedaż przez Spółkę ww. alkoholu etylowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie, również produkcja i sprzedaży wyrobów akcyzowych powstałych z ww. alkoholu etylowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 października 2013 r. Zainteresowany ponownie przytoczył wskazane wyżej argumenty uzasadniające stanowisko Spółki.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, iż nie ciąży na Nim obowiązek podatkowy w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych wraz z podmiotem upadłym, gdyż podatek akcyzowy od tych wyrobów został określony w stosownej decyzji organów podatkowych. W konsekwencji, sprzedaż przez Spółkę ww. alkoholu etylowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie, produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych powstałych z ww. alkoholu etylowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych:

* jest prawidłowe w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od syndyka,

* jest prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży alkoholu etylowego innym podmiotom w formie nieprzetworzonej nabytego uprzednio od syndyka,

* jest nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją wyrobów akcyzowych powstałych z alkoholu etylowego nabytego od syndyka.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), opodatkowaniu akcyzą podlegają:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości - art. 4. ust. 5 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również w przypadku:

W przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy są obowiązani do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień, odpowiednio, cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika - art. 29 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 29 ust. 3 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy obowiązani są:

W przypadkach, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje w dniu sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika - art. 29 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, lub został sporządzony w sposób nierzetelny, właściwy naczelnik urzędu celnego określa:

- przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 cyt. ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

Jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe - art. 154 ust. 4 cyt. ustawy.

Z opisu wniosku wynika, że organ podatkowy w dniu 31 grudnia 2008 r. cofnął podmiotowi produkującemu alkohol etylowy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego skutkowało zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym i objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast podmiot któremu cofnięto zezwolenie zobowiązany był do sporządzenia spisu z natury tychże wyrobów na dzień cofnięcia zezwolenia. Obowiązek zapłaty akcyzy od tych wyrobów powstawał w dniu sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia cofnięcia zezwolenia. Przedmiotowe wyroby akcyzowe (alkohol etylowy) jakie znajdowały się w składzie podatkowym w momencie cofnięcia zezwolenia, na skutek upadłości likwidacyjnej podmiotu prowadzącego skład podatkowy stały się składnikiem masy upadłości. Wnioskodawca nabył od syndyka przedmiotowy alkohol etylowy wraz z przedsiębiorstwem.

Na podstawie przepisów przejściowych zawartych w art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobów akcyzowych wyprowadzonych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. przed 1 marca 2009 r., a należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem opisany wyżej stan faktyczny podlega zatem przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w tym wyrażonej w art. 4 ust. 5 tej ustawy zasadzie jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 5, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona łub zadeklarowana w należnej wysokości. W oparciu o ww. zasadę, alkohol etylowy od którego akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie podlega obowiązkowi podatkowemu w akcyzie na kolejnym etapie obrotu tym wyrobem. W stosunku do przedmiotowego alkoholu etylowego nie powstanie zatem obowiązek podatkowy ani z tytułu jego sprzedaży przez syndyka masy upadłości, ani z tytułu jego dalszego nabycia lub posiadania. Zatem, na podmiocie, który nabędzie od syndyka masy upadłości przedmiotowy alkohol etylowy, jak również na każdym kolejnym nabywcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od tego alkoholu.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż nastąpiło już zadeklarowanie lub określenie należnego podatku, bowiem nie ulega wątpliwości, że można wskazać źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych, jak również pierwotny podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. W zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostają również przepisy wspólnotowe, które nie przewidują możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe w sposób legalny od formalnego podatnika akcyzy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych, jeżeli wyroby te zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG stanowi, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. a cyt. artykułu, na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 643/11).

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy - zawartym w reasumpcji - że nie ciąży na Nim obowiązek podatkowy w związku z nabyciem przedmiotowych wyrobów akcyzowych od syndyka oraz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż przez Spółkę opisanego alkoholu etylowego w stanie nieprzetworzonym.

Jednakże nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych powstałych z nabytego od syndyka alkoholu etylowego, które Wnioskodawca zamierza sprzedać.

Jeśli sprzedane przez syndyka wyroby akcyzowe (alkohol etylowy) zostaną przez Wnioskodawcę poddane w składzie podatkowym określonym czynnościom mieszczącym się w zakresie ustawowej definicji produkcji (np. gdyby zostały poddane oczyszczeniu lub rozlewowi), wówczas doszłoby do pojawienia się wyprodukowanego nowego wyrobu akcyzowego (np. wódki), do którego nie miałyby już zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, lecz w całości przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, co skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w związku z produkcją nowych wyrobów akcyzowych.

Stanowisko tutejszego organu potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Za producenta wyrobów akcyzowych należy bowiem uznać podmiot, który produkuje wyroby w ten sposób, że dokonuje kształtowania - przekształcania - ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Wyprodukowanie może nastąpić przez zmianę także innych właściwości - może to być taka właściwość (cecha), jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu, które może być określone przez producenta również przez nadanie odpowiedniej nazwy handlowej i wskazanie sposobu użycia na etykiecie umieszczonej na opakowaniu. Tak więc zmiana przeznaczenia danego wyrobu, w tym z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, dokonana - nie tylko przez substancjalne przeobrażenie (zmianę cech fizycznych lub chemicznych) - lecz także przez jego rozważenie czy rozlanie do opakowań jednostkowych, nadanie nazwy handlowej (wskazującej na zasadnicze przeznaczenie), odpowiednie oznaczenie, w tym wskazanie producenta i sposobu użycia, może być uznana za działalność produkcyjną (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 844/05 oraz I FSK 933/05). Za producenta należy uznać również podmiot, który dokonał tylko niewielkich zmian właściwości fizykochemicznych nabytego wyrobu (np. rozcieńczenie spirytusu przez dolanie niewielkiej ilości wody) w związku z ustaleniem jego nowego przeznaczenia przez nadanie mu określonej nazwy handlowej (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 930/05). Pod pojęciem "produkcji", należy rozumieć ogół (nawet elementarnych) czynności podejmowanych wobec wszelkich dóbr fizycznych (rzeczy) efektem, których jest powstanie nowej, pod względem fizycznym, jakości (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 680/07). Wskazane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą poprzedniego stanu prawnego, lecz mogą mieć zastosowanie także w obowiązującym stanie prawnym.

Zatem wskazać należy, iż w cyklu produkcji nowego wyrobu akcyzowego, (z użyciem wyrobu akcyzowego nabytego od syndyka), do którego znajdowałyby zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nabyte wyroby akcyzowe mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składu podatkowego Wnioskodawcy. Zatem produkcja przedmiotowego wyrobu odbywałaby się w składzie podatkowym, z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, co pozostawałoby w zgodzie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że powstały w wyniku produkcji nowy wyrób akcyzowy (wódka i whisky), będzie klasyfikowany do innego kodu CN niż alkohol etylowy użyty do jej wytworzenia.

Zatem produkcja w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych (wódka i whisky), powstałych z nabytego od syndyka alkoholu etylowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Odnosząc się z kolei do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że tutejszy organ nie jest związany rozstrzygnięciami wydanymi w innych sprawach. Interpretacje indywidualne są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w przypadku zdarzeń przyszłych stanu prawnego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.