ITPP3/443-382/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. złożono wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma prowadzi działalność gospodarczą od dnia 2 maja 2013 r. jako oddział zagraniczny duńskiej spółki (oddział w Polsce). Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz zarejestrowana w Polsce dla celów VAT i podatku dochodowego.

Zasadniczym i jedynym przedmiotem działalności jest wykonywanie wyrobów gotowych -"akcesoria ze skóry" z powierzonego surowca. Surowiec ten Spółka otrzymuje w całości w formie dostawy do siedziby Firmy od spółki "matki", tj. spółki z Danii. Po przetworzeniu na miejscu, z powierzonego surowca, powstałe wyroby gotowe są w całości wysyłane do Danii, do spółki "matki". Wyprodukowane wyroby nie są sprzedawane na terenie Polski, Spółka nie świadczy żadnych innych usług będących przedmiotem opodatkowania w Polsce. Nie występuje VAT należny.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ponoszone są wydatki związane z kosztami wynagrodzeń, utrzymaniem hali produkcyjnej i administracją oddziału. Zgodnie z dokumentacją źródłową, część tych wydatków objęta jest w kraju VAT. Dotyczy to zakupu: usług dzierżawy hali, kosztów jej utrzymania, wydatków na media, zakup materiałów bieżących oprócz surowca, materiałów BHP oraz usług księgowych. W wyniku tych wydatków powstaje VAT naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Firmie przysługuje zwrot podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków. Będąc podatnikiem VAT, stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, istnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego w związku z wykonywaniem czynności, które są opodatkowane poza terytorium kraju, natomiast ponoszony podatek naliczony dotyczy wyłącznie tych czynności.

Według Wnioskodawcy, podstawą otrzymania zwrotu podatku naliczonego powstałego zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 86 ust. 8 pkt 1 jest złożenie umotywowanego wniosku, składanego każdorazowo do deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi:

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl zapisów art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści tego przepisu wynika, że możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku od towarów i usług uzależniona jest od spełnienia łącznie wskazanych w tym przepisie warunków, tj.:

* kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego, musi być związana z importowanymi lub nabywanymi towarami i usługami, które dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju;

* podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Pojęcie "oddział" zdefiniowane zostało w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział są traktowane jako ten sam podmiot i jeden podatnik podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast, na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Rozstrzygając kwestię prawa Wnioskodawcy do zwrotu podatku naliczonego należy ustalić, czy uprawniony jest On do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 2 maja 2013 r. jako oddział zagraniczny duńskiej spółki (oddział w Polsce). Spółka została zarejestrowana w Polsce m.in. dla celów VAT i podatku dochodowego. Zasadniczym i jedynym przedmiotem działalności jest wykonywanie wyrobów gotowych "akcesoria ze skóry" z powierzonego surowca. Surowiec ten Spółka otrzymuje w całości w formie dostawy do siedziby Firmy od spółki "matki" z Danii. Po przetworzeniu na miejscu, z powierzonego surowca, powstałe wyroby gotowe są w całości wysyłane do Danii do spółki "matki". Wyprodukowane wyroby nie są sprzedawane na terenie Polski, Spółka nie świadczy żadnych innych usług będących przedmiotem opodatkowania w Polsce. Nie występuje VAT należny. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ponoszone są wydatki związane z kosztami wynagrodzeń, utrzymaniem hali produkcyjnej i administracją oddziału, przy czym część tych wydatków objęta jest w kraju VAT - usługi dzierżawy hali, koszty jej utrzymania, wydatki na media, zakup materiałów bieżących oprócz surowca, materiałów BHP oraz usług księgowych. W wyniku tych wydatków powstaje VAT naliczony.

W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. W ocenie tut. organu, prawo do odliczenia podatku w przypadku świadczenia usług, które opodatkowane są poza terytorium kraju nie jest zatem uzależnione od wykazania podatku należnego sensu stricte, lecz od wykazania wartości tej sprzedaży w deklaracji VAT-7. Żaden przepis ustawy nie ogranicza prawa do odliczenia od wykonania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Ograniczenie takie pojawia się jedynie w art. 86 ust. 19 i dotyczy terminu, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku należnego (jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy).

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a firmą macierzystą są faktycznie realizowane w ramach jednego podmiotu. Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej z Danii nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz są wykonywane w ramach jednego podmiotu, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy znajduje zastosowanie do czynności wykonywanych dla podmiotów zagranicznych zewnętrznych, a nie spółki "matki". Innymi słowy, Oddziałowi mogło przysługiwało prawo do odliczenia podatku jedynie w sytuacji gdyby dział w imieniu i na rzecz spółki "matki", w ramach struktur korporacji, lecz dla odbiorców zewnętrznych (ostatecznych klientów), co jednakże - uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy (powstałe wyroby gotowe są w całości wysyłane do Danii do spółki "matki") - nie miało miejsca.

Reasumując, Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w celu wykonania czynności na rzecz jednostki macierzystej i w rezultacie nie występują przesłanki uprawniające do żądania stosownego zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.