ITPP3/443-372/2013/BJ - Brak prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z remontem i bieżącym utrzymaniem hali sportowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z remontem i bieżącym utrzymaniem hali sportowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z remontem i bieżącym utrzymaniem hali sportowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Gmina jest właścicielem hali sportowej "X", która została wybudowana oraz oddana do użytkowania w 1986 r. W latach 2009-2012 Gmina ponosiła szereg wydatków związanych z remontem obiektu hali (m.in. zakup materiałów budowlanych), a także wydatków na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania obiektu. Hala jest wykorzystywana przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (czynności z zakresu kultury fizycznej i sportu, jako zadania własne) oraz świadczenia komercyjnego - wynajmu, przy czym wysokość odpłatności ustalona została na podstawie Zarządzenia B. z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie ustalenia stawek wynajmu hali sportowej. Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z pracami remontowymi oraz bieżącym utrzymaniem hali X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów.

Zdaniem Gminy, w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej, i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów.

Zgodnie z art. 86 ust. i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wr art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Treść art. 90 ust. 2 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Zdaniem Gminy należy zwrócić uwagę na fakt, że ww. ustawa nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Jednakże należy zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ww. ustawy na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tekst jedn.: licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót, stanowi podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży, do katalogu, których ww. ustawa zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ww. ustawy). Nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ww. ustawy interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. " (...) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Z powyższego wynika, iż pojęcie obrotu na gruncie przepisów ww. ustawy związane jest z wykonywaniem czynności, mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego należy rozumieć, jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania.

W przypadku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy, ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, który jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT, tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu, na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005 r., PPI 0090/1/34/05, w którym organ podatkowy stwierdził, że "Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników, wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w sprawach o sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT." Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, że fakt związania podatku naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku. Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej, NSA stwierdził, że: "za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem, do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy, podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/07. Sąd stwierdził mianowicie, że "w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi od podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r." Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11, stwierdził, "że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne".

Nie mniej istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, wskazał, że:

" (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodłegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Tym samym należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z powołanego przez Gminę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku (VAT) naliczonego przy wskazanych zakupach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, iż interpretacji indywidualnej udzielono na podstawie przestawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że Gmina nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności (czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności). Zatem niniejsza interpretacja nie będzie miała mocy wiążącej, w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustali stan faktyczny odmienny od przedstawionego w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.