ITPP3/443-36/14/AT - Zasady wyłączenia solidarnej odpowiedzialności podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy paliw, za zaległości w podatku od towarów i usług podmiotu dokonującego dostawy paliw, w części przypadającej na tę dostawę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 6 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy paliwa, który złożył kaucję gwarancyjną, związaną ze sprzedażą paliwa przez tego dostawcę na rzecz Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy paliwa, który złożył kaucję gwarancyjną, związaną ze sprzedażą paliwa przez tego dostawcę na rzecz Spółki.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma... (zwana dalej Spółką) zajmuje się, między innymi, handlem paliwami. W tym celu kupuje paliwa od różnych dostawców, którymi są polskie firmy. Spółka na tyle ile może sprawdza wiarygodność swoich dostawców paliwa - żądając na tę okoliczność różnych dokumentów od tych podmiotów. Spółka rozważa zakup paliwa od nowych podmiotów i o tym z nimi rozmawia.

Od 1 października weszły w życie przepisy przewidujące w branży paliwowej odpowiedzialność nabywcy paliwa, za niezapłacony VAT przez dostawcę od sprzedaży dla tego nabywcy. Te nowe podmioty, od których Spółka rozważa i chce kupić paliwo mają ustanowioną tzw. kaucję gwarancyjną w wysokosci 3.000.000 zł i są w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Spółka rozważając zakupy paliwa od nowych podmiotów, na tyle na ile może, zasięga informacji o tych nowych dostawcach, prosząc o kserokopie ich koncesji na handel paliwem, dokumenty z KRS, itd. Są to podmioty będące według dokumentów czynnymi podatnikami VAT. Dlatego Spółka rozważając z nimi współpracę nie ma żadnych podstaw, aby sadzić, że podmioty te nie zapłacą do swoich urzędów skarbowych VAT od sprzedaży paliwa do Spółki. Uważa, iż te podmioty zapłacą VAT od sprzedaży paliwa do Spółki.

Spółka nie wie ile paliwa w danym miesiącu może kupić od takich nowych dostawców. Nie wie, bo wiedzieć obiektywnie nie może.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli dostawca paliwa dla Spółki ustanowił kaucję gwarancyjną w wysokości 3.000.000 zł i jest w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną, to czy Spółka w każdym wariancie jest wyłączona z odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT związane ze sprzedażą paliwa przez takiego dostawcę na rzecz Spółki.

Pytanie dotyczy nowych, potencjalnych dostawców paliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dostawca paliwa dla Spółki ustanowił kaucję gwarancyjną w wysokości 3.000.000 zł i figuruje w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną, to Spółka w każdym wariancie jest wyłączona z odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT, związane ze sprzedażą paliwa przez tego dostawcę na jej rzecz. Podstawę do takiego wniosku daje art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że: "Przepisu ust. 1 (ust. 1 mówi właśnie o odpowiedzialności nabywcy ze podatek VAT od sprzedaży paliwa dla tego nabywcy - dopisek autora) nie stosuje się jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

Wnioskodawca dodaje, że użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, iż ustanowienie przez dostawcę paliwa dla Spółki kaucji gwarancyjnej w wysokości 3.000.000 zł jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność Spółki w omawianym zakresie (oczywiście przy spełnieniu drugiego warunku, czyli figurowania dostawcy paliwa w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną), bez względu na to, ile faktycznie wynosiłaby 1/5 podatku należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane przez danego dostawcę na rzecz Spółki w danym miesiącu. Innymi słowy, kaucja gwarancyjna w wysokości 3.000.000 zł wyklucza odpowiedzialność Spółki za zaległości podatkowe w VAT związane ze sprzedażą paliwa przez dostawcę na rzecz Spółki, nawet jeżeli ta kwota byłaby niższa od I/5 podatku należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane przez dostawcę na rzecz Spółki w danym miesiącu. Brzmienie przepisu jest tutaj jednoznaczne.

Spółka uważa, że jeżeli ten nowy podmiot ustanowił kaucję w wysokosci 3.000.000 zł, to bez względu na wysokość zakupów paliwa od niego byłaby wyłączona odpowiedzialność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego artykułu, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Od dnia 1 października 2013 r. wprowadzono instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w VAT sprzedawcy w zakresie dostaw towarów wymienionych w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 13 (towary wrażliwe), tj.:

* niektórych wyrobów stalowych nieobjętych mechanizmem odwrotnego obciążenia,

* paliw,

* złota nieobrobionego.

Zasady odpowiedzialności podatkowej nabywcy w szczególnych przypadkach regulują przepisy działu Xa ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

Według art. 105a ust. 2 ustawy, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej części nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Na podstawie art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

Wskazać należy, że pośród kumulatywnych przesłanek wyłączenia przepisu art. 105a ust. 1 ustawy zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy ustawodawca w lit. b tego punktu zawarł dwie alternatywne formy wniesienia kaucji poprzez zastosowanie zwrotu "lub". Wobec tego jedna z tych form musi wystąpić jako niezbędna przesłanka wyłączająca wraz z obligatoryjną przesłanką wskazaną w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 105a ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

Natomiast w załączniku nr 13 do ustawy w części II Paliwa wskazano:

* Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych

- w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 10 załącznika);

* Oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 11 załącznika).

Formuła powołanego przepisu art. 105a ustawy oznacza, że aby była jakakolwiek mowa o odpowiedzialności Wnioskodawcy będącego nabywcą towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, muszą być spełnione kumulatywne warunki określone w ustępie 1 tego przepisu, natomiast jakiekolwiek odstępstwa od jego zastosowania mogą wynikać z przypadków wskazanych w ustępie 3, bądź 4. W konsekwencji odstępstwa od zastosowania przepisu art. 105a ust. 1 zawarte w art. 105a ust. 3 i 4 nie mają miejsca, jeżeli sankcja (konsekwencja stosowania) przepisu art. 105a ust. 1 nie może być zastosowana, ponieważ brak ku temu przesłanek - np. wartość towarów nabytych przez Wnioskodawcę od sprzedawcy, o których mowa w art. 105a ust. 1 pkt 1 ustawy nie przekroczyła w danym miesiącu kwoty 50.000 zł, co powoduje brak odpowiedzialności podatkowoprawnej nabywcy paliwa za stosowne zaległości.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sankcja przewidziana przepisem art. 105a ust. 1 ustawy nie wystąpi również jeżeli według obiektywnie ustalonych okoliczności Wnioskodawca nie będzie miał uzasadnionych podstaw, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę paliwa lub jego części nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, o ile okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich zostanie ona dokonana, nie będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi paliwami, w szczególności gdy cena za dostarczone Wnioskodawcy paliwa nie będzie bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka zajmuje się, między innymi, handlem paliwami. W tym celu kupuje paliwa od różnych dostawców (polskie firmy). Spółka na tyle ile może sprawdza wiarygodność swoich dostawców paliwa, żądając na tę okoliczność różnych dokumentów od tych podmiotów. Spółka rozważa zakup paliwa od nowych podmiotów. Nowe podmioty mają ustanowioną tzw. kaucję gwarancyjną w wysokosci 3.000.000 zł i są w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Spółka rozważając zakupy paliwa od nowych podmiotów zasięga informacji o nowych dostawcach, prosząc o ich kserokopie koncesji na handel paliwem, dokumenty z KRS, itd. Są to podmioty będące według dokumentów czynnymi podatnikami VAT. Dlatego Spółka rozważając z nimi współpracę nie ma żadnych podstaw, aby sądzić, że podmioty te nie zapłacą do swoich urzędów skarbowych VAT od sprzedaży paliwa do Spółki. Uważa, iż te podmioty zapłacą VAT od sprzedaży paliwa do Spółki. Spółka nie wie ile paliwa w danym miesiącu może kupić od takich nowych dostawców.

Wnioskodawca na tym tle akcentuje, że w każdym wariancie jest wyłączony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT, a podstawę takiego wniosku daje art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że w przypadku spełnienia przez dostawcę paliwa na rzecz Spółki warunków wyłączających, o których mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy, w sytuacji gdy zaistnieją kumulatywne przesłanki wskazane w dyspozycji art. 105a ust. 1, Wnioskodawca nie będzie odpowiadał solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ w tej sytuacji przepis ten nie będzie stosowany w drodze wyłączenia. Zaznacza się przy tym, że pośród warunków zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy spełnienie przesłanki wniesienia przez dostawcę paliwa kaucji gwarancyjnej w wysokości 3.000.000 zł zamiast w wysokości 1/5 podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy będzie przesłanką wyłączającą odpowiedzialność Spółki, nawet jeżeli ta kwota byłaby niższa od I/5 podatku należnego przypadającego na dostawy towarów przez dostawcę na rzecz Spółki dokonane w danym miesiącu.

Natomiast w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków zawartych w treści art. 105a ust. 1, wyłączenie, o którym mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy, nie znajdzie zastosowania. W tej sytuacji bowiem nie znajdzie zastosowania sankcja wynikająca z przepisu art. 105a ust. 1 ustawy, od którego miałby wyłączać ust. 3 pkt 3 tego artykułu. W tej sytuacji Wnioskodawca także nie będzie odpowiedzialny.

W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sprowadzającym się w istocie do poglądu, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w każdym wariancie nie będzie On odpowiedzialny za ewentualne zaległości.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że jednoznaczne rozstrzygnięcie o istnieniu, bądź braku przesłanek do zastosowania art. 105a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w drodze obiektywnie ustalonych okoliczności faktycznych. W rezultacie ocenę stosownych warunków towarzyszących danej transakcji będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te nie określają instrumentów prawnych umożliwiających zebranie materiału dowodowego, który poddany kompleksowej analizie pozwala na jednoznaczne przesądzenie o spełnieniu warunków do zastosowania przedmiotowej procedury. W związku z powyższym rozstrzygając niniejszą kwestię oparto się wyłącznie na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.