ITPP3/443-304/13/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 października 1987 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną 6,5 ha gruntów rolnych, w dniu 21 listopada 1989 r. 35,63 ha, w dniu 5 stycznia 2004 r. 16,04 ha. Wszystkie grunty zostały nabyte ze swojego i do swojego majątku dorobkowego (tekst jedn.: z majątku wspólnego i do majątku wspólnego). W przeszłości Wnioskodawca innych nieruchomości nie nabywał (nie nabywał z żoną). Na gruntach tych Wnioskodawca i jego żona prowadzą gospodarstwo rolne (rolnik ryczałtowy). W latach 2010-2012 (po osiągnięciu wieku emerytalnego) ok. 20 ha podzielili na działki o pow. od 0,15 ha do 0,40 ha (w wyniku podziału powstało 56 działek). Kilka działek ma wydane warunki zabudowy. W dniu 24 lipca 2013 r. Wnioskodawca i jego żona sprzedali jedną działkę z warunkami zabudowy (z przeznaczeniem na budownictwo jednorodzinne). Zamierzają sprzedać jeszcze kilka działek z warunkami zabudowy, o ile będzie kupiec. W odniesieniu do działek, które mają być przedmiotem sprzedaży o decyzję o warunkach zabudowy wystąpili Wnioskodawca i jego żona.

W dniu 19 czerwca 2013 r. Wnioskodawca złożył VAT-R zaznaczając kwadrat 29. Jak będzie miała miejsce sprzedaż działki, to po kwartale "odprowadzi" VAT, a jak będzie korzystna interpretacja to nie "odprowadzi" VAT. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT, ponieważ tak mu doradzono w urzędzie skarbowym. Od tej transakcji Wnioskodawca jako rolnik ryczałtowy ma zapłacić VAT (a jak nie ma płacić VAT, to dokona korekty faktury VAT).

Wnioskodawca zasięgał informacji w urzędzie skarbowym oraz telefonicznie w Krajowej Informacji Podatkowej. Poradzono mu, aby wystąpił o interpretację do Ministerstwa Finansów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca i jego żona muszą zapłacić VAT od sprzedaży działek z wydanymi warunkami zabudowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinni wraz żoną płacić VAT od sprzedaży działek z wydanymi warunkami zabudowy, ponieważ grunty rolne, z których wydzielili działki, nabyli z prywatnego i do prywatnego majątku osobistego. Grunty nie zostały nabyte w celu handlowym. Nie zostały podjęte aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak skup działek, a następnie odsprzedaż. Teren działek nie został uzbrojony w wodę, prąd. Nie podjęto działań marketingowych, zwykłe ogłoszenie o sprzedaży nie jest działalnością marketingową tylko zwykłą formą działania, zazwyczaj niezbędnego do sprzedania elementu majątku osobistego. Wnioskodawca i jego żona są rolnikami emerytami. Działki chcą sprzedać w celu podratowania zdrowia.

Z rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 wynika, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nie podlega VAT bez względu na to, czy właściciel sprzedaje jedną czy wiele działek. Warunkiem jest to, że transakcja ma by związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to, że rolnika, który po podzieleniu działki rolnej na działki mniejsze pod zabudowę jednorodzinną zbywa ten grunt, nie można uznać za podatnika VAT.

Trybunał potwierdził, że zwykłe czynności związane z wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podkreślił ponadto, że dla oceny, czy sprzedający działał jako podatnik VAT, nie są decydujące ani liczba transakcji, ani długość okresu, w jakim miały one miejsce, ani też wysokość osiągniętych przychodów. Rozstrzygające nie jest też to, że przed sprzedażą właściciel dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny.

Ww. grunty nie zostały nabyte w celu handlowym, a Wnioskodawca i jego żona nie prowadzą działalności handlowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania do ich wykonywania.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że aby uznać planowaną sprzedaż działek gruntu przez osobę fizyczną w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, koniecznym jest by sprzedaż ta przybrała formę zawodową. Aktywność taka musi odpowiadać działaniom, które podejmuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Do czynności takich należałoby zaliczyć np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o uchwalenie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego terenu mającego być przedmiotem dostawy, czy też prowadzenie działalności gospodarczej zakresie usług developerskich lub innych usług o podobnym charakterze. Jest to tylko przykładowe wyliczenie, na to by uznać osobę za podatnika podatku od towarów i usług mogą wystąpić inne czynności, które będą skutkowały koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 20 października 1987 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną 6,5 ha gruntów rolnych, w dniu 21 listopada 1989 r. 35,63 ha, a w dniu 5 stycznia 2004 r. 16,04 ha. Wszystkie grunty zostały nabyte ze swojego i do swojego majątku dorobkowego (tekst jedn.: z majątku wspólnego i do majątku wspólnego). W przeszłości innych nieruchomości Wnioskodawca nie nabywał (nie nabywali z żoną). Na gruntach tych Wnioskodawca i jego żona prowadzą gospodarstwo rolne (rolnik ryczałtowy). W latach 2010-2012 (po osiągnięciu wieku emerytalnego) ok. 20 ha podzielili na działki o pow. od 0,15 ha do 0,40 ha (w wyniku podziału powstało 56 działek). Kilka działek ma wydane warunki zabudowy. W dniu 24 lipca 2013 r. Wnioskodawca i jego żona sprzedali jedną działkę z warunkami zabudowy (z przeznaczeniem na budownictwo jednorodzinne). Zamierzają sprzedać jeszcze kilka działek z warunkami zabudowy, o ile będzie kupiec. W odniesieniu do działki już sprzedanej oraz do tych które mają być przedmiotem sprzedaży o decyzję o warunkach zabudowy wystąpili Wnioskodawca i jego żona. Ww. grunty nie zostały nabyte w celu handlowym. Wnioskodawca i jego żona nie prowadzą działalności handlowej. Teren działek nie został uzbrojony w wodę i prąd. W dniu 19 czerwca 2013 r. Wnioskodawca złożył VAT-R zaznaczając kwadrat nr 29. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT, ponieważ tak mu doradzono w urzędzie skarbowym.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek przez Wnioskodawcę należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności okoliczności te to: wydzielenie z posiadanych gruntów kilkudziesięciu działek, dotychczasowa sprzedaż jednej i zamiar sprzedaży kolejnych (w zależności od popytu) z przeznaczeniem na cele budowlane, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (czyli dokonanie z własnej inicjatywy zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany) oraz zamieszczanie ogłoszeń o ich sprzedaży. Wskazują one na wykonywanie czynności dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę w sposób profesjonalny. Tym samym uznać należy - mając również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C 180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C 181/10) - że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stanowi (stanowiła będzie) działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tytułu dokonania tych czynności jest (będzie) podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i winien uiścić należny podatek od towarów i usług.

W przypadku bowiem nawet dostaw pojedynczych działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu. Działalność gospodarcza może przybierać różne formy i jedną z nich jest szeroko rozumiana działalność handlowa. Nie ma zatem znaczenia to, czy Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomości do zarobkowej działalności rolniczej, czy też wyłącznie lub w stopniu dominującym do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Relewantne są bowiem okoliczności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Zbycie działek budowlanych może bowiem stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się osoba dostawcy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą "prywatną". Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze.

Ponadto o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Szereg osób fizycznych nabywa majątek nie mając sprecyzowanych planów co do jego dalszego wykorzystania, bądź zmienia plany przeznaczając majątek osobisty do wykonywania czynności opodatkowanych. Towar pierwotnie handlowy może być bowiem przeznaczony do celów prywatnych, jak również składnik majątku osobistego może stać się towarem handlowym. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że ww. orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 56/13), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, jako współwłaściciel ww. działek, zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w Jego indywidualnej sprawie. Nie rozstrzyga ona natomiast w przedmiocie skutków podatkowych czynności sprzedaży ww. działek po stronie żony Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.