ITPP3/443-30/14/MD - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy i montażu bram ogrodzeniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży towarów lub usług, do których realizacji stosuję się (jako elementy składowe) wyroby wskazane w załączniku nr 11 do ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży towarów lub usług, do których realizacji stosuję się (jako elementy składowe) wyroby wskazane w załączniku nr 11 do ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną (dalej Spółka), w skład której wchodzi dwóch wspólników. Spółka zajmuje się dostawą i montażem bram ogrodzeniowych, a co za tym idzie świadczy również usługi budowlano-montażowe. W skład bram ogrodzeniowych wchodzą m.in. materiały takie jak: siatka pleciona, słup pośredni, słupek podporowy, słupek narożny, napinacz, śruby mocujące, pręty sprężynowe, płyty podmurówki, łączniki podmurówki prefabrykowanej, przelotki z blachowkrętem, druty naciągowe, opaski fi. Wśród nich znajdują się towary wykazane w załączniku nr 11 (m.in. druty i pręty), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem VAT rozlicza nabywca (odwrotne obciążenie). Towary te (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług) stają się częścią składową całego wyrobu, tj. w tym przypadku bramy ogrodzeniowej. Nie będą przedmiotem dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Na fakturze w pozycji nazwa towaru lub usługi znajduje się opis: usługa budowlano-montażowa lub brama ogrodzeniowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa budowlano-montażowa wraz z materiałem lub sprzedaż wyrobu końcowego (brama ogrodzeniowa) objęta będzie jedną stawką VAT, czy też należy zastosować tzw. odwrotne obciążenie, jeśli niektóre z materiałów będą towarami wykazanymi w załączniku 11, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, sprzedaż bram ogrodzeniowych, jak i również ich montaż powinny być objęte jedną stawką VAT. W związku z tym, że usługa jest kompleksowa, a towary wymienione w załączniku 11, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stają się częścią składową sprzedawanego towaru lub usługi nie mamy do czynienia z odwrotnym obciążeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej k.c. - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zajmuje się dostawą i montażem bram ogrodzeniowych. W skład bram ogrodzeniowych wchodzą m.in. towary wykazane w załączniku nr 11 (np. druty i pręty), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary te stają się częścią składową całego wyrobu, tj. w tym przypadku bramy ogrodzeniowej. Nie będą przedmiotem dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Na fakturze w pozycji nazwa towaru lub usługi znajduje się opis: usługa budowlano-montażowa lub brama ogrodzeniowa.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania sprzedaży towarów lub usług, do których realizacji stosuję się (jako elementy składowe) wyroby wskazane w załączniku nr 11 do ustawy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy stanowisko Spółki, że w przypadku sprzedaży wyrobu gotowego w postaci bram ogrodzeniowych (niezależnie od tego czy dana transakcja obejmuje również montaż) brak jest podstaw do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy ich nabywcami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak również sytuacji gdy nabywcami tymi są podmioty nieprowadzące takiej działalności. Bez wpływu na takie rozstrzygnięcie pozostaje fakt stosowania przez Spółkę do wytworzenia (ewentualnie zamontowania) bram ogrodzeniowych wyrobów określonych w załączniku nr 11 do ustawy. Jak bowiem podkreśliła Spółka w opisie zdarzenia przyszłego "Towary te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług stają się częścią składową całego wyrobu czyli w tym przypadku bramy ogrodzeniowej, nie będą przedmiotem dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym". Istotne jest przy tym, że ww. załącznik nie obejmuje takiej kategorii wyrobów gotowych jakich sprzedażą trudni się Spółka. Zatem transakcje opisane w złożonym wniosku Spółka jest zobowiązana opodatkowywać na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki VAT do całości otrzymanej należności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.