ITPP3/443-274/12/MD - Możliwość uznania dostawy towarów przez terytorium Danii do kontrahenta mającego siedzibę w Arabii Saudyjskiej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uprawniającą do zastosowania stawki VAT 0%.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe uprawniające do zastosowania stawki 0% - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe uprawniające do zastosowania stawki 0%.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2009-2010 Spółka kilkakrotne dokonała dostawy towarów do kontrahenta mającego siedzibę w Arabii Saudyjskiej (dalej: Kontrahent). Od 2000 r. Kontrahent jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT na terytorium Danii. Dostawa dokonana była przez Spółkę na warunkach EXW. Ze względów logistycznych towary zostały najpierw wywiezione z Polski do Danii, gdzie nastąpiła konsolidacja towarów na potrzeby dalszego transportu, tj. podmiot odpowiedzialny za transport towarów, działający na zlecenie Kontrahenta odebrał i zgromadził w Danii różne towary nabywane przez Kontrahenta w krajach Unii Europejskiej (UE), w tym towary nabyte od Spółki, w jedną przesyłkę i dokonał załadunku skompletowanej przesyłki na jeden środek transportu. Okresy, w których towary oczekiwały w Danii na wywóz poza terytorium Unii Europejskiej były różne. W praktyce czynności te trwały zazwyczaj kilka, kilkanaście dni. Następnie towary te były wywożone z terytorium Danii do Arabii Saudyjskiej. W tym celu podmiot zajmujący się na rzecz Kontrahenta obsługą logistyczną towarów w Danii objął cały transport do Arabii Saudyjskiej (tekst jedn.: skompletowaną uprzednio przesyłkę, w skład której wchodziły również towary dostarczone przez Spółkę) procedurą wywozu towarów (poza UE) z terytorium Danii. Początkowo Spółka zainicjowała w Polsce procedurę celną związaną z eksportem towarów do Arabii Saudyjskiej, niemniej jednak w związku ze specyfiką wysyłki, tj. wywozem towarów do Danii i dopiero następnie, po wspomnianej konsolidacji, dalszym wywozem poza UE w ramach odrębnej procedury rozpoczętej w Danii, procedura ta nie została w żadnym momencie prawidłowo zakończona. Oznacza to, że mimo objęcia przez Spółkę wywożonych z Polski towarów procedurą celną wywozu, procedura ta nie została zamknięta na terytorium UE. W szczególności, organy celne nie posiadały informacji potwierdzającej wywóz towarów objętych przez Spółkę wspomnianą procedurą w Polsce, poza terytorium UE. W rezultacie, na podstawie wszczętego przez siebie postępowania wyjaśniającego urząd celny właściwy dla Spółki unieważnił analizowane zgłoszenia celne dotyczące omawianych towarów zainicjowane przez Spółkę (uznając, iż w ramach dostawy towarów realizowanej przez Spółkę towary nie opuściły terytorium UE).

Podmiot, który w Danii odebrał w imieniu Kontrahenta towary dostarczone przez Spółkę z Polski, nie zważając na fakt, iż Spółka objęła te towary w Polsce procedurą celną wywozu towarów, po skompletowaniu całej przesyłki (obejmującej zarówno towary nabyte od Spółki, jak i od innych dostawców) objął ją w całości odrębnie (tekst jedn.: niezależnie od zgłoszenia dokonanego przez Spółkę w Polsce) procedurą wywozu towarów z terytorium Danii poza UE, uzyskując potwierdzenie dokonania tego wywozu dla własnych potrzeb.

W momencie opuszczania przez towary terytorium UE podmiot dokonujący ich wywozu (działający w imieniu Kontrahenta) prezentował organom celnym w urzędzie wyjścia jedynie zgłoszenie celne zainicjowane w Danii przez ten podmiot. Tym samym procedura celna wywozu zainicjowana w Polsce przez Spółkę nie mogła zostać prawidłowo zamknięta (jeden towar opuszczający terytorium UE nie może być bowiem jednocześnie objęty dwiema odrębnymi celnymi zgłoszeniami wywozowymi - jednym w Polsce, drugim zaś w Danii - przez dwa odrębne podmioty). Spółka wnioskuje więc, że eksport towarów poza UE nastąpił z terytorium Danii i zgłoszony był w tym kraju przez podmiot działający na zlecenie Kontrahenta (jako podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w Danii).

Spółka posiada dokumenty potwierdzające, że w ramach opisywanej powyżej dostawy odpowiednie towary zostały dostarczone na terytorium Danii i wydane podmiotowi zajmującemu się na rzecz Kontrahenta obsługą logistyczną towarów w Danii, w tym m.in.:

* kopię faktury VAT,

* specyfikację sztuk ładunku,

* dokumenty transportowe (na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę oraz na dokumentach przewozowych jako miejsce dostawy wskazany jest adres w Danii należący do podmiotu zajmującego się na rzecz Kontrahenta obsługą logistyczną towarów, jedynie jako adres docelowy w pozycji "Shipping marks" na fakturze VAT wskazuje się Arabię Saudyjską).

Kontrahent posługiwał się numerem indentyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Danii w ramach realizowanych transakcji, w tym nabycia towarów na terytorium Danii. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż dostawy towarów na rzecz Kontrahenta Spółka pierwotnie błędnie traktowała jako eksport towarów, dokonując dostawy towarów na wystawionych przez siebie fakturach Spółka podawała nazwę i adres Kontrahenta oraz miejsce odbioru towarów na terenie Danii, nie wpisywała jednak duńskiego numeru VAT UE Kontrahenta, co jednak w pewnym zakresie już zostało odpowiednio skorygowane przez Spółkę oraz będzie, w stosunku do pozostałych przypadków, przedmiotem odpowiedniej korekty (odpowiednimi fakturami korygującymi do odpowiednich pierwotnych faktur VAT dokumentujących omawiane transakcje) z uwagi na zmianę kwalifikacji podatkowej omawianych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta. Tym samym, faktury dokumentujące omawiane dostawy wystawione przez Spółkę będą zawierać numer indentyfikacyjny Kontrahenta dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Danii.

Spółka nie jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Danii i nie dokonuje w tym kraju rozliczeń w zakresie VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może potraktować dostawę towarów zrealizowaną na rzecz Kontrahenta jako WDT.

* Czy w związku z tym Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT do opodatkowania opisanej transakcji.

Zdaniem Spółki:

Jednocześnie, odnosząc się do możliwości uznania określonych transakcji za eksport towarów w Polsce, należy mieć również na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. wydanej w poszerzonym składzie siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 3/12). W uchwale NSA stwierdził bowiem:

* "Uwzględnić przy tym trzeba, ze w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze".

* "W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski".

* "Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej".

* "Przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedura wywozu (por. art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). A to, jak już stwierdzono, wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0%), lecz w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne".

Zdaniem Spółki, analiza przedstawionych powyżej regulacji ustawy o VAT, jak również przywołanej uchwały NSA wskazuje, iż dokonana przez Spółkę transakcja dostawy towarów na rzecz Kontrahenta nie spełnia warunków do uznania jej za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Przesądzają o tym następujące argumenty:

* nie zaistniał jeden z głównych warunków wymieniony w definicji eksportu towarów, tj. urząd celny określony w przepisach celnych nie potwierdził wywozu towarów z terytorium kraju (tekst jedn.: z terytorium Polski) poza terytorium UE;

* zgodnie z wiedzą posiadaną przez Spółkę przedmiotowe towary zostały przetransportowane z Polski do Danii, gdzie zostały rozładowane. W Danii nastąpiła konsolidacja towarów na potrzeby dalszego transportu (tekst jedn.: podmiot odpowiedzialny za transport towarów, działający na zlecenie Kontrahenta odebrał i zgromadził w Danii różne towary nabywane przez Kontrahenta w krajach UE, w tym towary nabyte od Spółki, w jedną przesyłkę i dopiero po odebraniu wszystkich odpowiednich towarów - a więc po upływie pewnego czasu - dokonał załadunku skompletowanej przesyłki na jeden środek transportu);

* przedmiotowe towary zostały objęte procedurą eksportu towarów w Danii przez podmiot działający na zlecenie Kontrahenta, po ich odebraniu przez ten podmiot w miejscu (na terytorium Danii) wskazanym na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę i dokumentach przewozowych jako miejsce dostawy;

* podmiot zajmujący się na rzecz Kontrahenta obsługą logistyczną towarów w Danii objął cały transport do Arabii Saudyjskiej (tekst jedn.: skompletowaną uprzednio przesyłkę, w skład której wchodziły również towary dostarczone przez Spółkę) procedurą wywozu towarów (poza UE) z terytorium Danii, a nie pojedyncze elementy wchodzące w skład transportu odrębnie.

Z tego względu, w ocenie Spółki, dokonana przez nią transakcja na rzecz Kontrahenta, której towarzyszył wywóz towarów z Polski, nie powinna być uznana za eksport towarów z Polski w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka wskazała przy tym, iż na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 i art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, WDT występuje pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a dokonujący dostawy jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE w Polsce.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, Spółka stoi na stanowisku, że opisana w nim transakcja obiektywnie wypełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartą w ustawie o VAT.

W ocenie Spółki, wynika to z faktu, iż:

* Spółka będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Polsce dokonała dostawy na rzecz Kontrahenta, który w 2010 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od wartości dodanej w Danii zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* w ramach tej dostawy nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Danii (gdzie towary zostały odebrane przez podmiot działający na rzecz Kontrahenta, skonsolidowane z innymi towarami i objęte w całości procedurą wywozu towarów z terytorium UE),

* wywóz z Polski do Danii nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki spełnione zostały warunki, aby przedmiotową transakcję dostawy towarów na rzecz Kontrahenta uznać za dokonywaną przez Spółkę WDT w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Na podstawie natomiast art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy wskazane powyżej dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, posiada dokumenty potwierdzające, że w ramach opisywanej powyżej dostawy odpowiednie towary zostały dostarczone na terytorium Danii i wydane podmiotowi zajmującemu się na rzecz Kontrahenta obsługą logistyczną towarów w Danii, w tym m.in. kopię faktury VAT, specyfikację sztuk ładunku, dokumenty transportowe (na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę oraz na dokumentach przewozowych jako miejsce dostawy wskazany jest adres w Danii należący do podmiotu zajmującego się na rzecz Kontrahenta obsługą logistyczną towarów, jedynie jako adres docelowy w pozycji "Shipping marks" na fakturze VAT wskazuje się Arabię Saudyjską).

Biorąc pod uwagę brzmienie powyżej wskazanych przepisów, a także mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), w której potwierdzono, iż dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium jednego z państw członkowskich UE, innym niż terytorium kraju, zdaniem Spółki, posiadane przez nią dowody umożliwiają jej zastosowanie stawki 0% dla WDT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż posiadając odpowiednie dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów z Polski na terytorium Danii wskazane powyżej, Spółka powinna być uprawniona do wykazania analizowanych transakcji dostawy towarów zrealizowanych na rzecz Kontrahenta (będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Danii), jako WDT podlegające opodatkowaniu 0% stawką VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.