ITPP3/443-267/12/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 oraz 18 lutego 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla czynności polegającej na "sprzedaży prawa do eksploatacji Kolumbariów i infrastruktury towarzyszącej" - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 oraz 18 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla czynności polegającej na "sprzedaży prawa do eksploatacji Kolumbariów i infrastruktury towarzyszącej".

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ogłosiła przetarg i po jego rozstrzygnięciu zamierza zawrzeć umowę Koncesji na roboty budowlane, której przedmiotem będzie wybudowanie Kolumbariów wraz z infrastrukturą towarzyszącą na obszarze cmentarzy komunalnych i zapewnienie najwyższych standardów nowoczesnych usług pogrzebowych. Umowa zostanie zawarta w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.).

Gmina powierzy Koncesjonariuszowi, a Koncesjonariusz zobowiąże się do wykonania z własnych środków, za wynagrodzeniem określonym w umowie, prac polegających na zaprojektowaniu i wybudowaniu oraz eksploatacji kolumbariów wraz z infrastrukturą towarzyszącą na cmentarzach komunalnych, we wskazanych lokalizacjach.

Wybudowane obiekty będą własnością Gminy. Po wybudowaniu i dokonaniu odbioru Koncesjonariusz przekaże obiekty Gminie, a Gmina sprzeda Koncesjonariuszowi prawo do eksploatacji tych obiektów. Umowa zostanie zawarta na okres 30 lat i po upływie okresu eksploatacji (najpóźniej w dniu wygaśnięcia prawa do eksploatacji) Koncesjonariusz będzie zobowiązany do przekazania przedmiotu umowy (tekst jedn.: wybudowanych przez siebie obiektów) Koncejsodawcy w stanie technicznym umożliwiającym jego dalsze funkcjonowanie z uwzględnieniem zużycia wynikającego z prawidłowej eksploatacji oraz w stanie wolnym od wszelkich praw osób trzecich i obciążeń.

Wynagrodzeniem Koncesjonariusza za zrealizowanie przedmiotu umowy będzie prawo do eksploatacji wybudowanych obiektów na warunkach określonych w zawartej umowie. W § 1 pkt 25 umowy, Strony ustaliły, że przez prawo do eksploatacji rozumieją prawo do eksploatacji kolumbariów zgodnie z definicją zawartą w § 1 pkt 8 umowy, tj. "ogół czynności faktycznych i prawnych związanych z wykorzystywaniem Kolumbariów zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym w szczególności: utrzymanie, zarządzanie i pobieranie pożytków, wraz z obowiązkiem ponoszenia kosztów ich utrzymania w okresie trwania Umowy Koncesji i ponoszenia ryzyk z tym związanych."

Prawo do eksploatacji Kolumbariów powstaje z dniem ich przekazania do eksploatacji i wygasa wraz z upływem okresu obowiązywania umowy. Gmina - Urząd Miejski jest podatnikiem VAT. Koncesjonariusz również jest podatnikiem VAT. Po zakończeniu budowy i po dokonaniu odbioru końcowego Koncesjonariusz wystawi Koncesjodawcy fakturę VAT za zaprojektowanie i wybudowanie obiektów, na kwotę określoną w umowie w terminie przewidzianym przepisami prawa podatkowego.

Koncesjodawca (Gmina) wystawi Koncesjonariuszowi fakturę VAT z tytułu sprzedaży prawa do eksploatacji obiektów za okres i kwotę określoną w umowie, w terminie określonym przepisami prawa podatkowego od dnia przekazania obiektu do eksploatacji. Zapłata za ww. faktury nastąpi w drodze potrącenia, na podstawie oświadczenia złożonego przez jedną ze stron umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka jest stawka VAT dla czynności polegającej na "sprzedaży prawa do eksploatacji Kolumbariów i infrastruktury towarzyszącej".

Zdaniem Gminy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają

Odpłatny charakter dostawy towarów lub świadczenia usług nie oznacza, że zapłata utożsamiana jest jedynie ze świadczeniem pieniężnym - świadczenie o charakterze rzeczowym także będzie wynagrodzeniem, bowiem ma miejsce konkretna korzyść za dokonywane świadczenie.

Analiza zapisów planowanej umowy pozwala wyodrębnić wzajemne świadczenia stron umowy: z jednej strony świadczenia Koncesjonariusza na rzecz Koncesjodawcy w postaci wykonania robót budowlanych, a z drugiej strony świadczenia Koncesjodawcy na rzecz Koncesjonariusza w postaci udostępnienia powstałego obiektu w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres.

Wobec powyższego Gmina stwierdziła, że pomiędzy stronami umowy istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie za wynagrodzeniem. Oznacza to, że świadczenie Gminy na rzecz Koncesjonariusza będzie odpłatne, a co za tym czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Kolumbaria to typ zbiorowego grobowca w formie budowli lub sali z niszami na urny z prochami zmarłych. Przedmiotem Umowy koncesji na roboty budowlane są kolumbaria wraz z infrastrukturą towarzyszącą na obszarze cmentarzy komunalnych oraz zapewnienie nowoczesnych usług pogrzebowych. Prawo do eksploatacji, o którym mowa w zawartej umowie, tj. ogół czynności związanych z wykorzystaniem kolumbariów zgodnie z ich przeznaczeniem, w swej istocie sprowadza się przede wszystkim do udzielenia Koncesjonariuszowi prawa do świadczenia usług pogrzebowych i pokrewnych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług 2008, usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną mają symbol 96.03.

W myśl zapisów Umowy koncesji na roboty budowlane Gmina sprzeda Koncesjonariuszowi prawo do eksploatacji, tj. udostępni za wynagrodzeniem wybudowane obiekty w celu ich eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres - czynność sprzedaży prawa do eksploatacji kolumbariów nie może być zaliczona do usług o symbolu PKWiU 96.03.

Sprzedaż praw do eksploatacji nie jest usługą wymienioną w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - usług tych nie można zidentyfikować za pomocą tych klasyfikacji. Jednakże analiza istoty czynności polegającej na "sprzedaży prawa do eksploatacji", tj. analiza czynności polegającej na udostępnieniu Koncesjonariuszowi za wynagrodzeniem wybudowanych obiektów, pozwala stwierdzić, że są to usługi, które można uznać za czynności podobne do usług najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 2 za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać także "wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony (...), jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione".

Planowana umowa nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu umowy na Koncesjonariusza wraz z jej zakończeniem co oznacza to, że "sprzedaż prawa do eksploatacji" nie jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy sprzedaż praw do eksploatacji, o której mowa w projektowanej umowie spełnia warunki do uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 5a ustawy o VAT stanowi, że "Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". Jak Gmina wspomniała powyżej, sprzedaż praw do eksploatacji kolumbariów może być uznana za umowę o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy, co nie zmienia jednak faktu, że czynności takiej nie można zidentyfikować za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Pozostaje to jednak bez znaczenia, bowiem przepisy ustawy o VAT dla tego rodzaju usług nie przywołują symboli statystycznych. W przepisach ustawy o VAT, w szczególności w Dziale VIII ustawy i w załącznikach do ustawy, brak jest przywołania usług, o których mowa we wniosku, jako korzystających z prawa do stosowania stawek innych niż podstawowa.

Oznacza to, że stawką właściwą dla sprzedaży praw do eksploatacji wybudowanych obiektów (kolumbaria i infrastruktura towarzysząca) zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. stawką podatku VAT właściwą dla wydania Koncesjonariuszowi kolumbariów i infrastruktury towarzyszącej na podstawie sprzedaży prawa do eksploatacji, będzie stawka podstawowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.