ITPP3/443-265/12/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości, której stronami było miasto na prawach powiatu oraz Skarb Państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości, której stronami było miasto na prawach powiatu oraz Skarb Państwa.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lutego 2011 r. aktem notarialnym Skarb Państwa oraz Gmina (miasto na prawach powiatu) zawarły umowę zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Taka zamiana jest zgodna z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Gmina przeniosła na Skarb Państwa własność czterech działek szczegółowo opisanych w przedmiotowym akcie notarialnym, a Skarb Państwa przeniósł na Gminę własność nieruchomości stanowiącej działkę, także szczegółowo opisaną w akcie.

Wartości zamienianych nieruchomości zostały ustalone zgodnie z wycenami sporządzonymi przez rzeczoznawców. Wydanie nieruchomości będących przedmiotem umowy zamiany nastąpiło w dniu podpisania przedmiotowego aktu notarialnego. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Drugą stroną transakcji zamiany jest Prezydent Miasta jako statio fisci Skarbu Państwa, przy czym Prezydent Miasta jako reprezentant Skarbu Państwa nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na mieniu Skarbu Państwa - podatnikiem dla tych czynności jest Gmina.

Gmina na potwierdzenie transakcji zamiany nieruchomości wystawiła dwie faktury:

Obie faktury Gmina ujęła w rejestrach podatku należnego i wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy zamiana nieruchomości należących do zasobu Gminy w zamian za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jest czynnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym - czy jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem.

* Jeżeli czynność zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa i Gminą nie podlega opodatkowaniu VAT, to czy Gmina ma prawo wystawienia faktur korygujących do faktur wymienionych w opisie stanu faktycznego.

* Jeżeli Gmina ma prawo do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w pytaniu poprzednim, to za który okres rozliczeniowy Gmina winna skorygować kwoty podatku należnego wykazane w przedmiotowych fakturach korygujących.

Zdaniem Gminy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym - jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy - dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie tylko w sensie cywilnoprawnym, ale również w aspekcie ekonomicznym poprzez możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Bezspornym jest, że - co do zasady - zamiana nieruchomości stanowi dwie opodatkowane podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, Gmina spełnia warunki uznania jej za podatnika w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Drugą stroną transakcji zamiany jest Prezydent Miasta jako statio fisci Skarbu Państwa, przy czym Prezydent Miasta jako reprezentant Skarbu Państwa nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na mieniu Skarbu Państwa. Podatnikiem dla tych czynności jest Gmina. Takie twierdzenie, tj. że podatnikiem dla czynności dokonywanych na mieniu Skarbu Państwa nie jest Prezydent, lecz jest nim Gmina znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 293/08.

Dla ustalenia zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości istotne jest, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu opodatkowanych tym podatkiem czynności dokonywanych na mieniu wchodzącym w skład zasobu gminy, powiatu oraz Skarbu Państwa. Oznacza to, że w sytuacji gdy Prezydent Miasta działając jako reprezentant Skarbu Państwa wykona czynności na mieniu Skarbu Państwa i czynności te podlegają przepisom ustawy o VAT, to podatek od tych czynności rozliczy Gmina - Gmina rozlicza podatek należny i naliczony z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu (jako gmina i miasto na prawach powiatu) oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Gminy powyższe oznacza, że w przypadku opisanej zamiany nieruchomości, Gmina jest podatnikiem VAT obu stron transakcji jednocześnie.

Przepis art. 7 ust. 1 stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotne jest, że aby doszło do dostawy towaru musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa dostarczanego towaru. Zdaniem Gminy decydujące znaczenie dla uznania za dostawę towarów transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel ma aspekt ekonomiczny, a nie aspekt cywilnoprawny. Ponadto zdaniem Gminy, aby można mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT - w przedstawionym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony.

Nieruchomości stanowiące przedmiot zamiany były przed dokonaniem tej czynności cywilnoprawnej we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu tego samego podatnika VAT, tj. Gminy. W związku z tym Gmina uważa, że po jej stronie, tj. podatnika dokonującego zamiany nieruchomości, nie doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy tym samym podatniku VAT, tj. Gminie.

Przepisy prawa obowiązujące w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowią, że nieruchomościami znajdującymi się w zasobach gminnych, które zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina, zaś nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa zbytą na rzecz Gminy również nadal będzie gospodarować ta Gmina.

W ocenie Gminy, opisana zamiana nieruchomości bezspornie doprowadziła do zmian własnościowych na gruncie prawa cywilnego, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowa transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina błędnie opodatkowała przedmiotową transakcję zamiany nieruchomości, błędnie wystawiła faktury wymienione w opisie stanu faktycznego oraz błędnie wykazała dane z tych faktur w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2011 r.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym aktualne stanowisko Gminy jest - Jej zdaniem - treść obu faktur wystawionych dla potwierdzenia transakcji zamiany nieruchomości. Analiza tych faktur w kontekście brzmienia przepisu art. 106 ustawy o VAT oraz przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), prowadzi do wniosku, że obie faktury są wadliwe.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami zarejestrowani podatnicy VAT mają obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących zaistniałe zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podlegające przepisom ustawy o VAT). Wystawiane faktury winny m.in. zawierać nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich numery identyfikacji podatkowej - w obu fakturach wymienionych w opisie stanu faktycznego jako sprzedawca i nabywca została wskazana Gmina.

Zdaniem Gminy obie wystawione faktury potwierdzają, że nie doszło do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, po stronie sprzedawcy i nabywcy mamy do czynienia z tym samym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości. Stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą i Skarbem Państwa jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12.

Przepis § 14 ust. 1 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur VAT stanowi, że w przypadku "stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury" podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Przedmiotowa transakcja zamiany nieruchomości - zdaniem Gminy - nie podlega opodatkowaniu więc wystawione faktury spełniają przesłanki wymienione w § 14 ust. 1 przywołanego rozporządzenia i w związku z tym Gmina uważa, że ma prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wymienionych w opisie stanu faktycznego (korekta "do zera").

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, Gmina ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w terminie w wskazanym w tym przepisie, tj. ze względu na tożsamość sprzedającego i nabywcy, za okres rozliczeniowy, w którym zostaną wystawione przedmiotowe faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, iż - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

W myśl art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania tym podatkiem wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

* wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo

* wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 1 lutego 2011 r. Skarb Państwa oraz Gmina (miasto na prawach powiatu) zawarły w formie aktu notarialnego umowę zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Gmina przeniosła na Skarb Państwa własność czterech działek, a Skarb Państwa przeniósł na Gminę własność jednej działki. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Drugą stroną transakcji zamiany jest Prezydent Miasta, przy czym Prezydent Miasta nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa - podatnikiem dla tych czynności jest Gmina. Na potwierdzenie transakcji zamiany nieruchomości Gmina wystawiła dwie faktury. Przepisy prawa obowiązujące w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowią, że nieruchomościami znajdującymi się w zasobach gminnych, które zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości, której stronami było miasto na prawach powiatu oraz Skarb Państwa.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Gminy w zakresie podwójnej, prawnopodatkowej roli Gminy w odniesieniu do transakcji takich jak opisana we wniosku, tj. roli podmiotu rozliczającego podatek od towarów i usług we własnym imieniu i na własną rzecz, a z drugiej strony podmiotu rozliczającego podatek we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa, jako drugiej strony tej transakcji. Ponadto należy zgodzić się z Gminą, że "co do zasady zamiana nieruchomości stanowi dwie opodatkowane podatkiem od towarów i usług dostawy towarów". Jednak nie można podzielić stanowiska Gminy, że zamiana ta nie będzie się wiązała ze zbyciem prawa do rozporządzania gruntami jak właściciel. Według Gminy, taka konstatacja wyłącza możliwość wystąpienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. dostawy towarów. Gmina słusznie zauważyła, że "dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie tylko w sensie cywilnoprawnym, ale również w aspekcie ekonomicznym poprzez możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem". Takie jednak rozumienie zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" jest adekwatne do sytuacji przeciwnej, tj. wtedy gdy uzyskanie tzw. władztwa ekonomicznego nad rzeczą poprzedza nabycie własności w rozumieniu prawa cywilnego. Inaczej mówiąc, nabycie prawa własności zawsze zawiera w sobie nabycie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast nie zawsze nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel musi wiązać się z przeniesieniem prawa własności. W sytuacji Gminy, zbycie prawa własności (działek gruntu) w rozumieniu prawa cywilnego wiązało się niewątpliwie ze "zbyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Nie zmienia tego faktu specyficzność niniejszej sprawy, która ujawnia się na gruncie przepisów odrębnych. Powierzenie Gminie - na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - obowiązku gospodarowania działkami, które zostały zbyte przez nią na rzecz Skarbu Państwa, nie wyłącza ww. skutków podatkowych transakcji. Co prawda Gmina nadal gospodaruje tymi samymi nieruchomościami, jednak już na podstawie innego tytułu prawnego. Podsumowując, zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, była czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) zarówno po stronie Gminy, jak również Skarbu Państwa. Jako taka, winna być stosownie udokumentowana oraz odzwierciedlona w ewidencjach podatkowych i deklaracji VAT.

Wobec powyższego odpowiedź na pytanie 2 i 3 poprzez ocenę stanowisk do tych pytań przyporządkowanych stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów. W związku z tym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.