ITPP3/443-258/12/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do eksportu towarów, w sytuacji gdy procedura wywozu rozpoczęła i zakończyła się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do eksportu towarów, w sytuacji gdy procedura wywozu rozpoczęła i zakończyła się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W lutym 2010 r. Spółka dokonała eksportu szaf i stołów do norweskiego kontrahenta, który to kontrahent zażyczył sobie, żeby koszty transportu oraz wszelkie formalności związane ze zgłoszeniami celnymi były po jego stronie. Dostawa odbyła się na warunkach Ex Works. Przewoźnik, który pobrał towar działał na rzecz nabywcy, z czego wynika, że był to eksport pośredni. Towar został odebrany przez przewoźnika z magazynu Spółki, przewieziony do odbiorcy norweskiego i nie był po drodze nigdzie magazynowany. Eksport został potwierdzony fakturą. Spółka otrzymała CMR potwierdzony przez przewoźnika wynajętego przez norweskiego kontrahenta. Dokument CMR to kserokopia, która potwierdza odbiór towaru od Spółki, nie ma na nim natomiast adnotacji potwierdzających dostarczenie do kontrahenta w Norwegii. Spółka otrzymała również dokument z którego wynika, że odprawa eksportowa została dokonana w szwedzkim urzędzie celnym. Jest to dokument celny z oryginalną (zieloną) pieczątką sygnowaną przez S. T. - S. No 1, datowany na 15 lutego 2010 r. Dokument został sporządzony w formie papierowej z powodu awarii systemu komputerowego w elektronicznym systemie zgłoszeń celnych w szwedzkim urzędzie celnym. Jest to dokument urzędowy potwierdzający wywóz towaru na terytorium Norwegii. Spółka nie jest w stanie ustalić dokładnej daty otrzymania dokumentów celnych, było to jednak na pewno przed terminem do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r. (pomiędzy 26 marca, a 25 kwietnia).

W związku z brakiem dokumentu zgłoszenia wywozu w urzędzie celnym położonym na terytorium Polski, Spółka nie uznała tej dostawy za eksport i opodatkowała ją jak dostawę krajową (księgowa Spółki zastosowała stawkę krajową, tj. 22% w kwocie brutto).

Spółka postąpiła tak kierując się interpretacjami organów podatkowych, zdaniem których jeśli procedura eksportu została rozpoczęta w innym niż Polska kraju UE, to dostawa taka nie stanowi eksportu. Tak bowiem organy podatkowe "nakazywały" w tamtym czasie rozumieć zapis art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W chwili obecnej Spółka powzięła informację o uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie definicji eksportu, sygn. akt I FPS 3/12. Z jej treści wypływa dla Spółki wniosek, że miała pełne prawo potraktować tą dostawę jako eksport. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. uchwały Spółka zamierza skorygować deklarację VAT, w której nie wykazano eksportu oraz tę w której wykazano podatek należny jak od dostawy krajowej. Spółka chce skorygować deklarację za miesiąc marzec 2010 r., w której zastosowano stawkę krajową do eksportu towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki w sprawie dokonania korekt deklaracji VAT w ten sposób, że:

* wykazany zostanie eksport w tej, w której nie był wykazany,

* nie zostanie wykazana dostawa z zastosowaniem stawki krajowej VAT.

Zdaniem Spółki - po ponownym przeanalizowaniu treści art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który to artykuł uzależnia uznanie dostawy za eksport towarów od jednoczesnego spełnienia trzech przesłanek: wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, który to wywóz będzie efektem dostawy towarów oraz zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych - wszystkie przesłanki w jej przypadku zostały spełnione i ma pełne prawo do skorygowania deklaracji VAT. W Jej ocenie potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych zostało przez nią zrealizowane jako, że szwedzki urząd celny jest urzędem określonym w przepisach celnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej Ordynacja - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 Ordynacji, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Artykuł 81b § 2 Ordynacji stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W związku z tym, że niniejsze rozstrzygnięcie odnosi się do czynności opodatkowanej, która miała miejsce w pierwszym kwartale 2010 r., poniższe regulacje podano w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium Wspólnoty rozumie się co do zasady terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium WE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, str. 1 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC).

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253, str. 1 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 - dalej RWKC), a mianowicie:

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić "uzasadnione powody", o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm. - dalej Dyrektywa), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 112 nie wprowadza zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko wtedy, gdy dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów (w rozumieniu przepisów celnych) z terytorium danego kraju. Zatem sam fakt rozpoczęcia procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie przesadza, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju UE.

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W ust. 6 ww. artykułu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Według ust. 11 ww. artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, iż: " (...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego."

W powyższej uchwale stwierdzono również, " (...) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (...) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%."

Z treści złożonego wniosku wynika, że w lutym 2010 r. Spółka dokonała eksportu szaf i stołów do norweskiego kontrahenta. Kontrahent zażyczył sobie, żeby koszty transportu oraz wszelkie formalności związane ze zgłoszeniami celnymi były po jego stronie. Dostawa odbyła się na warunkach Ex Works. Przewoźnik, który pobrał towar działał na rzecz nabywcy. Towar został odebrany przez przewoźnika z magazynu Spółki, przewieziony do odbiorcy norweskiego i nie był po drodze nigdzie magazynowany. Eksport został potwierdzony fakturą. Spółka otrzymała kserokopię CMR, która potwierdza odbiór towaru ze Spółki, jednak nie ma na niej adnotacji potwierdzających dostarczenie towaru do kontrahenta w Norwegii. Otrzymała również dokument z którego wynika, że odprawa eksportowa została dokonana w szwedzkim urzędzie celnym. Jest to dokument celny z oryginalną (zieloną) pieczątką sygnowaną przez S. T. - S. No 1 No 1, datowany na 15 lutego 2010 r. Jest to dokument urzędowy potwierdzający wywóz towaru na terytorium Norwegii. W związku z brakiem dokumentu zgłoszenia wywozu w urzędzie celnym położonym na terytorium Polski, Spółka nie uznała tej dostawy za eksport i opodatkowała ją jak dostawę krajową (zastosowała stawkę 22% w kwocie brutto). Spółka chce skorygować deklarację za miesiąc marzec 2010 r., w której zastosowano stawkę krajową do eksportu towarów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, jak również ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że słuszny jest pogląd Spółki, iż dla uznania danej dostawy za eksport i zastosowania do niej stawki 0% istotny jest (potwierdzony urzędowo) fakt wywiezienia towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym odprawa celna może być dokonana w dowolnym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zatem skoro eksportowane przez Spółkę towary w momencie rozpoczęcia wysyłki znajdowały się na terytorium Polski, to stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem ich dostawy jest terytorium kraju. Z uwagi na fakt, iż - jak zadeklarowała Spółka - wywóz towaru miał miejsce w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze (towar przed dostarczeniem do norweskiego nabywcy nie był nigdzie magazynowany), a zatem spełnione są warunki do uznania go za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy. Wobec tego Spółka, po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest uprawniona (aktualnie w drodze stosownej korekty deklaracji) do zastosowania 0% stawki podatku do tego typu transakcji, o ile z ww. dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.