ITPP3/443-251/12/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie terminu potwierdzania odbioru wyrobów węglowych przemieszczanych z zastosowaniem dokumentu dostawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie terminu potwierdzania odbioru wyrobów węglowych przemieszczanych z zastosowaniem dokumentu dostawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów węglowych (węgla kamiennego) na terytorium kraju. W obrocie występuje w charakterze pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wskazuje, że spełnia warunki wskazane w art. 31a ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W dniu 24 października 2012 r. Wnioskodawca sprzedał 27 ton węgla kamiennego na rzecz podmiotu leczniczego zużywającego wyroby węglowe do celów opałowych. Dostawa i odbiór węgla nastąpił w dniu 24 października 2012 r. Do przemieszczanych wyrobów węglowych dołączono dokument dostawy, który został podpisany przez nabywcę dzień po dostawie, tj. 25 października 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podpisanie dokumentu dostawy wyrobów węglowych przez odbierającego (kupującego) dzień po rzeczywistej dostawie/odbiorze wyrobów węglowych ma wpływ na zwolnienie sprzedawanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych z podatku akcyzowego, przy założeniu, że pozostałe warunki, od których uzależnione jest zwolnienie zostały spełnione.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, warunkiem zwolnienia jest między innymi dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Przedmiotowy dokument musi odpowiadać warunkom wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis rozporządzenia nie wprowadza szczególnych wymogów dotyczących daty jaką ma zostać opatrzony, w szczególności nie wprowadza obowiązku podpisania przez odbierającego (kupującego) w dniu rzeczywistej dostawy/odbioru wyrobów węglowych.

Zdaniem Spółki, podpisanie dokumentu dostawy wyrobów węglowych przez odbierającego (kupującego) dzień po rzeczywistej dostawie/odbiorze wyrobów węglowych nie ma wpływu na zwolnienie sprzedawanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych z podatku akcyzowego, zakładając, iż pozostałe warunki, od których uzależnione jest zwolnienie zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

W przypadku wyrobów węglowych, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

Natomiast, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

Zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, jest: pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Stosownie do art. 31a ust. 7 ustawy, dokument dostawy powinien być przechowywany do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokument dostawy został potwierdzony przez odbiorcę.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Wskazać należy, iż wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych oraz zasady jego stosowania zawarto w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Instrukcję wypełnienia dokumentu dostawy wyrobów węglowych - załącznik 1a - zawarto w jego treści.

Zgodnie z treścią § 2 w ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy, w przypadku: przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

W myśl § 2 ust. 6a rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

Należy także podkreślić, że w przypadku zwolnień organ podatkowy jest zobowiązany do stosowania przede wszystkim wykładni językowej i interpretacji ścisłej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych oraz TSUE (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r.: III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 210/07, wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C 97/06 Navicon SA przeciwko Administracion del Estado). Nie stanowi to jednak przeszkody w odwoływaniu się do pozostałych rodzajów wykładni, np. wykładni celowościowej i systemowej, jeżeli mogą być przydatne w prawidłowym odczytaniu treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość (por. NSA w orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1079/11).

Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowego stosowania takich zwolnień wynika z orzeczeń TSUE. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja przeciwko Finlandii, Trybunał wskazał, iż państwa członkowskie stosując zwolnienia od podatku akcyzowego, zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, które skutecznie zapobiegać będą nadużywaniu przez podatników przyznanego zwolnienia (por. Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 101-110).

Z opisu wniosku wynika, iż Wnioskodawca, jako pośredniczący podmiot węglowy, zajmuje się obrotem wyrobami węglowymi (węglem kamiennym). Spółka dokonała sprzedaży wyrobów węglowych. Nabywca wyrobów potwierdził ich odbiór następnego dnia po dostawie. W ocenie Spółki, powyższy fakt nie ma wpływu na zwolnienie od akcyzy w przypadku sprzedaży przedmiotowych wyrobów.

Biorąc pod uwagę, opis stanu faktycznego i wskazane przepisy prawa, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. Bowiem przepisy rozporządzenia jednoznacznie regulują kwestię prawidłowego wypełnienia i stosowania dokumentu dostawy. Przepis § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia określa termin, w którym należy potwierdzić (podpisać) odbiór przesyłki wyrobów węglowych. Uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiot powinien dokonać tego potwierdzenia niezwłocznie po przyjęciu przesyłki, a następnie zwrócić podpisany dokument pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który go wystawił. Odbiorca wyrobów powinien potwierdzić ich odbiór w jak najkrótszym czasie, zatem nie może przekładać potwierdzenia tego faktu przez złożenie podpisu na dzień następny.

Z opisu zawartego w polu 12 wzoru dokumentu dostawy wynika jednoznacznie, iż należy tam wskazać datę odbioru wyrobów węglowych, czyli dzień w którym nabywca otrzymał wyroby przemieszczane za pomocą dokumentu dostawy. Nie zawarto tam możliwości wpisania innej daty, niż data odbioru wyrobów węglowych, z wyłączeniem przypadku, o którym mowa w § 2 ust. 6e rozporządzenia. Zgodnie z treścią odnośnika 6 w tej szczególnej sytuacji należy podać okres przemieszczania wyrobów węglowych wymienionych w dokumencie dostawy.

Zatem, w polu 14, w opisanej we wniosku sytuacji, odbiorca wyrobów węglowych powinien złożyć podpis potwierdzający odbiór wyrobów wymienionych w polu 15 dokumentu dostawy z chwilą (datą) faktycznego obioru wyrobów.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od akcyzy wskazać należy, że zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie w przypadku wypełnienia wszystkich określonych przepisami prawa podatkowego wymogów. Korzystanie przez podmiot z preferencyjnego opodatkowania jest warunkowe - pod warunkiem rozwiązującym. Dopóki podatnik spełnia wszystkie określone przepisami wymogi, może korzystać ze zwolnienia, traci to prawo, w razie naruszenia (niespełnienia) warunku, od którego uzależnione było to uprzywilejowanie co powoduje, że jest zobowiązany do zapłaty podatku (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 723/08).

Końcowo wskazać należy, iż oceny czy Wnioskodawca dokonał naruszenia prawa do zwolnienia od akcyzy skutkującego utratą zwolnienia może dokonać tylko właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.