ITPP3/443-25/14/MD - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku akcyzowym w związku z wynajmowaniem maszyn do ręcznego sporządzania papierosów z tytoniu nabytego z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skutków w tym podatku związanych z najmem (podnajmem) maszyn do ręcznego sporządzania papierosów z tytoniu nabytego z zapłaconym podatkiem akcyzowym - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skutków w tym podatku związanych z najmem (podnajmem) maszyn do ręcznego sporządzania papierosów z tytoniu nabytego z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność pod nazwą Firma...., polegającą m.in. na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca zamierza wynająć lub nabyć, a następnie podnajmować lub wynajmować półautomatyczne maszyny do ręcznego sporządzania papierosów. Zadaniem maszyny jest napełnienie tytoniem gilz papierosowych umieszczonych w maszynie. Przy czym jest wymagane, aby osoba napełniająca gilzy każdorazowo ręcznie nacisnęła przycisk startu, który umożliwi napełnienie pojedynczej gilzy. Zamiarem Wnioskodawcy jest wprowadzenie do sieci własnych lub obcych sklepów detalicznych (np. tzw. "trafik") wynajmowanych lub nabytych maszyn do ręcznego sporządzania papierosów.

Na podstawie zawartej umowy najmu właściciel sklepu detalicznego uiszczałby opłatę za dzierżawę sprzętu Wnioskodawcy. Konsument korzystałby z możliwości samodzielnego sporządzenia papierosów w danym punkcie sprzedaży, zawierając jednorazową umowę na wynajem sprzętu do własnych potrzeb w momencie uruchomienia urządzenia przyciskiem start (zgodnie z instrukcją znajdującą się na urządzeniu). Sporządzenie papierosów osobiście przez konsumenta bez udziału właściciela sklepu byłoby możliwe jedynie z tytoniu, od którego został już zapłacony podatek akcyzowy.

Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu wyrobów tytoniowych, w tym tytoniu służącego do samodzielnego wytwarzania papierosów przez klientów wynajmujących półautomatyczne maszyny do produkcji papierosów. Wszystkie produkty tytoniowe, w tym tytoń do samodzielnej produkcji papierosów będą to produkty, od których zostanie zapłacony podatek akcyzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu i podnajmu półautomatycznych maszyn do ręcznego sporządzania papierosów jest działalnością podlegającą podatkowi akcyzowemu.

2. Czy poprawne jest założenie, że nie będą nałożone na Wnioskodawcę "żadne dodatkowe podatki w zakresie akcyzy" w przypadku, gdy klient napełnia w sklepie gilzy papierosowe tytoniem z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a sporządzane w ten sposób papierosy będą przeznaczone wyłącznie do użytku własnego klienta.

3. Czy planowana działalność Wnioskodawcy wymaga zarejestrowania jako podatnik podatku akcyzowego oraz posiadania przez Wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obejmującego produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych, a także pozwolenia na przemieszczanie wyrobów tytoniowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* planowana działalność w zakresie wynajmu nabytych lub wynajętych półautomatycznych maszyn do ręcznego sporządzania papierosów jest działalnością niepodlegającą podatkowi akcyzowemu - zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby tytoniowe podlegają jednolitym zasadom dotyczącym produkcji, przetworzenia i przemieszczania;

* poprawne jest rozumowanie, że nie będą na niego nałożone "żadne dodatkowe podatki w zakresie akcyzy" w przypadku, gdy klient napełnia w sklepie gilzy papierosowe tytoniem z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a wytworzone w ten sposób papierosy nie będą przeznaczone na sprzedaż;

* planowana działalność nie wymaga zarejestrowania go jako podatnika podatku akcyzowego oraz posiadania przez niego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obejmującego produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych, a także pozwolenia na przemieszczanie wyrobów tytoniowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z treścią poz. 42 i 45 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy - bez względu na kod CN.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy, pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl ust. 2 cyt. artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy (art. 8 ust. 5 ustawy).

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 8 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

(...);

2. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

(...);

Ponadto, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy, za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 9b ust. 3 ustawy).

Wskazać także należy, że według art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym m.in. podmiot:

* będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;

* będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;

* będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

Według art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Jak stanowi art. 24a ustawy, w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych oraz suszu tytoniowego (art. 40 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 47 ust. 1 pkt 8 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji suszu tytoniowego.

Według art. 47 ust. 2 ustawy, magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

W świetle art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym (art. 99a ust. 1 ustawy)

Według art. 116 ust. 1a ustawy, obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1-3.

Zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. L Nr 176 str. 24), za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (obecnie nie jest podatnikiem podatku akcyzowego) zamierza podnajmować lub wynajmować półautomatyczne maszyny do ręcznego sporządzania papierosów. Zamiarem Wnioskodawcy jest ich wprowadzenie do sieci własnych lub obcych sklepów detalicznych (np. tzw. "trafik"). Na podstawie zawartej umowy najmu właściciel sklepu detalicznego uiszczałby opłatę za dzierżawę sprzętu należącego do Wnioskodawcy. Po zawarciu jednorazowej umowy na wynajem sprzętu do własnych potrzeb, konsument korzystałby z możliwości samodzielnego sporządzenia papierosów w danym punkcie sprzedaży. Sporządzenie papierosów osobiście przez konsumenta bez udziału właściciela sklepu byłoby możliwe jedynie z wyrobu tytoniowego (tytoniu), od którego został już zapłacony podatek akcyzowy.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą skutków w podatku akcyzowym związanych z najmem (podnajmem) maszyn do ręcznego sporządzania papierosów z tytoniu nabytego z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku akcyzowego potwierdzić należy stanowisko Wnioskodawcy, że:

* działalność w zakresie najmu (podnajmu) nabytych lub wynajętych półautomatycznych maszyn do ręcznego sporządzania papierosów nie jest działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowemu. W przedmiocie opodatkowania określonym w art. 8 oraz art. 9b ust. 1 ustawy nie jest bowiem wymieniona tego typu działalność;

* nie będą na nim ciążyć żadne dodatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym związane z umożliwieniem konsumentom - po sprzedaży wyrobów tytoniowych - samodzielnego sporządzania papierosów w sieci własnych sklepów detalicznych;

* działalność polegająca na najmie (podnajmie) nabytych lub wynajętych półautomatycznych maszyn do ręcznego sporządzania papierosów, sprzedaży konsumentom wyrobu tytoniowego z zapłaconą akcyzą oraz wydzierżawianiu konsumentom maszyn do sporządzania w sklepie papierosów z tytoniu z zapłaconą akcyzą, nie wymaga zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika podatku akcyzowego oraz posiadania przez niego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obejmującego produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych, a także pozwolenia na przemieszczanie wyrobów tytoniowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi.

Należy jednak zauważyć, że napełnianie tytoniem gilz papierosowych umieszczonych w maszynie do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, gdyż w efekcie tej czynności powstają, jako nowy produkt, papierosy (wyrób akcyzowy). Papierosy, jako wyrób akcyzowy, zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, muszą być co do zasady produkowane (wytwarzane) w składzie podatkowym. Jak jednak wynika z okoliczności opisanych we wniosku, Wnioskodawca będzie wykonywał m.in. we własnych sklepach tylko dwie czynności, tj.:

Dopiero po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem, tj. tytoniem do palenia z zapłaconą akcyzą na nabywcę następowała będzie kolejna czynność - jednorazowy wynajem maszyn do wypełniania gilz papierosowych na własne potrzeby nabywcy tytoniu.

Zatem Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych czynności w zakresie wytwarzania, przetwarzania czy pakowania wyrobów akcyzowych. Wobec tego - mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe - brak jest podstaw, aby uznać, że to Wnioskodawca produkuje wyroby akcyzowe w określonych punktach handlu detalicznego. W tej sytuacji wykonywanie przez Wnioskodawcę ww. czynności nie wymaga utworzenia w tych punktach składu podatkowego. Wnioskodawca nie musi być zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, występować do właściwego naczelnika urzędu celnego o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, ani pozwolenia na przemieszczanie wyrobów tytoniowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy jednak ewentualnych zobowiązań w podatku akcyzowym, które mogą się pojawić po stronie podmiotów trzecich w przypadku podnajmu przez Wnioskodawcę tym podmiotom półautomatycznych maszyn do ręcznego sporządzania papierosów i ich udostępniania konsumentom przez te podmioty we własnym imieniu, w punktach detalicznych należących do tych podmiotów.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy również zobowiązań w podatku akcyzowym, które mogą się ewentualnie pojawić po stronie konsumentów samodzielnie sporządzających papierosy przy pomocy półautomatycznych maszyn, o których mowa we wniosku.

Zaznaczyć ponadto należy, że zgodnie z treścią art. 199a ust. 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego, właściwy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, tutejszy organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie dokonywał natomiast jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza bowiem granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Rozdział ten nie przewiduje prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej.

Przy wydawaniu niniejszego aktu tutejszy organ oparł się na opisie zdarzenia przyszłego wynikającym z treści wniosku. W rezultacie, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność. Jeżeli bowiem, w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, zostaną poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku, może to stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku akcyzowego. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, że stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I III SA/Wa 3302/12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.