ITPP3/443-246/11/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy zwolnionego od akcyzy gazu płynnego przez podmiot pośredniczący - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie dostawy zwolnionego od akcyzy gazu płynnego przez podmiot pośredniczący.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca posiada zezwolenie do prowadzenia działalności jako podmiot pośredniczący. Nabywane ze składów podatkowych wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, po dokonaniu odbioru w miejscowości S. są bezpośrednio dostarczane cysternami samochodowymi do podmiotów zużywających. Spółka nie posiada powierzchni magazynowych. O planowanym odbiorze gazu każdorazowo powiadamiany jest Naczelnik Urzędu Celnego. W ramach pozyskiwania nowych klientów firma wykonuje u swoich odbiorców instalacje gazowe, do których następnie dostarcza gaz na podstawie długoterminowych umów na dzierżawę instalacji i dostawy gazu.

W nowopowstającej inwestycji założono, iż zbiorniki magazynowe gazu pozostaną w dyspozycji Spółki, a odbiorcom - podmiotom zużywającym - na podstawie umów zostanie udostępniona infrastruktura umożliwiająca odbiór gazu przeznaczonego do zasilania ich instalacji grzewczych i technologicznych w halach magazynowych. Udostępniona infrastruktura wyposażona będzie w liczniki. Na podstawie cotygodniowego odczytu liczników ustalana będzie ilość zużytego przez odbiorców gazu i będą wystawiane faktury VAT. Odebrana ilość zostanie potwierdzona przez odbiorcę na dokumencie dostawy. Dokument dostawy zostanie wpisany do prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych. Gaz znajdujący się w zbiornikach będzie własnością Spółki przez co, do momentu podpisania dokumentu dostawy przez podmiot zużywający, objęty będzie zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, wystawienie dokumentu dostawy gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, na podstawie odczytu licznika będzie prawidłowe. Dopiero w momencie odczytu stanu licznika, ustaloną na jego podstawie ilość uważa się za dostarczoną do podmiotu zużywającego, do tego czasu gaz płynny pozostaje własnością Spółki i jest objęty złożonym przez Wnioskodawcę zabezpieczeniem akcyzowym.

Ponadto, zdaniem Spółki, odbiór gazu płynnego, po uprzednim zgłoszeniu zamiaru jego dokonania Naczelnikowi Urzędu Celnego, powinien odbyć się w miejscowości S. Gaz odbierany przez Spółkę cysternami samochodowymi ze składów podatkowych, przyjęty w tej miejscowości, dostarczany będzie bezpośrednio do odbiorców, bez etapu magazynowania, gdyż Spółka nie posiada powierzchni magazynowych, zatem nie wystąpi sytuacja przemieszczania gazu pomiędzy magazynami podmiotu pośredniczącego, do której to czynności nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Do gazu odebranego w miejscowości S., dostarczonego do zbiorników przedmiotowej instalacji zastosowanie mieć będzie zwolnienie od akcyzy o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym - dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1 stosuje się w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, podmiot zużywający to podmiot:

Z kolei, podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu (art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy).

W art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy wskazano, iż warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy).

Ponadto, podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość (art. 32 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący, między innymi, w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego.

Stosownie do § 2 ust. 10 rozporządzenia, wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Ze wskazanego załącznika wynika, iż w polu 6 dokumentu dostawy wpisuje się datę wysyłki, a w polu 8 tego dokumentu datę odbioru wyrobów zwolnionych. Z kolei, w polu 10 dokumentu podmiot zużywający potwierdza odbiór wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy stanowiących przedmiot dostawy.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Między innymi na podmioty pośredniczące dostarczające zwolnione od akcyzy wyroby akcyzowe nałożono szczególne obowiązki w zakresie dokumentowania obrotu tymi wyrobami, w tym, określono sposób dostarczania wyrobów zwolnionych od akcyzy.

W przypadku obrotu zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie gazem płynnym zwolnienie od akcyzy stosuje się w przypadku przemieszczania tego gazu od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Do obowiązków podmiotu pośredniczącego dostarczającego zwolniony od akcyzy gaz należy, miedzy innymi, stosowanie dokumentu dostawy.

Należy zauważyć, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca działa jako podmiot pośredniczący dostarczający zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie gaz płynny do podmiotów zużywających. Spółka wykonuje u swoich odbiorców instalacje gazowe, do których następnie dostarcza gaz na podstawie zawartych umów na dzierżawę instalacji i dostawy gazu. W nowopowstających inwestycjach Spółka zamierza udostępnić podmiotom zużywającym infrastrukturę umożliwiającą odbiór gazu. Z kolei zbiorniki magazynowe tych instalacji pozostaną w dyspozycji Spółki. Udostępniona infrastruktura wyposażona będzie w liczniki. Na podstawie cotygodniowego odczytu liczników zostanie ustalona ilość (pobranego) zużytego przez odbiorców gazu. Odebrana ilość zostanie potwierdzona przez odbiorcę na dokumencie dostawy. W ocenie Spółki, wystawienie dokumentu dostawy gazu płynnego na podstawie odczytu liczników będzie prawidłowe. Ponadto, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji, odbiór gazu płynnego, powinien odbyć się w miejscowości S.j, ponieważ gaz odbierany przez Spółkę cysternami samochodowymi ze składów podatkowych, dostarczany będzie bezpośrednio do odbiorców, bez etapu magazynowania, gdyż Spółka nie posiada powierzchni magazynowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku sytuację oraz treść powołanych przepisów wskazać należy, iż warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Z kolei, nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy w sposób wskazany w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Zatem, dokument dostawy towarzyszy przesyłce wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy i jego wystawienie musi być spójne z faktycznym dostarczaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Taki sposób dokumentowania obrotu zwolnionym od akcyzy gazem płynnym pozwala na jednoznaczne określenie momentu przejęcia odpowiedzialności przez podmiot zużywający za mogące powstać zobowiązanie podatkowe w przypadku powstania nieprawidłowości skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego.

W ocenie tutejszego organu, gaz płynny rozładowany do zbiorników magazynowych instalacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym byłby przez Spółkę - jako podmiot pośredniczący - magazynowany w miejscu dostawy. Natomiast podmiot zużywający niezależnie od Spółki, w ramach swoich potrzeb, pobierałby w sposób ciągły gaz rozliczając dostawy w okresach tygodniowych. W związku z powyższym dokument dostawy Wnioskodawca wystawiałby po dostawie gazu, a nie przed jego dostawą, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Ponadto, wystawianie tego dokumentu w trybach tygodniowych na podstawie odczytu licznika dla ilości faktycznie pobranej przez podmiot zużywający także nie znajduje oparcia w przepisach prawa uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Zatem, pobierania gazu w sposób ciągły ze zbiornika znajdującego się u podmiotu zużywającego nie można traktować jako dostarczenia w rozumieniu art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Należy także podkreślić, iż ustawodawca krajowy ściśle określa przypadki, będące odstępstwem od reguł ogólnych w stosowaniu zwolnień. Przykładem przepisu szczególnego, który umożliwia w określonej sytuacji korzystanie ze zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - w przypadku przemieszczania rurociągiem ropopochodnych wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi prowadzonymi przez ten sam podmiot na terytorium kraju - jest przepis art. 64 ust. 7 ustawy. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę nie przewidziano regulacji szczególnej, zatem całość przesyłki gazu płynnego, którą Spółka zamierza dostarczyć podmiotowi zużywającemu powinna zostać przez ten podmiot odebrana za pomocą dokumentu dostawy, a jej odbiór potwierdzony w tym dokumencie.

Jednocześnie zauważa się, iż ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii i sposobu fakturowania dostarczanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jak również terminu płatności za te wyroby. W związku z powyższym sposób fakturowania opisanych wyrobów, jak również terminy płatności za te wyroby nie mają wpływu na stosowanie zwolnień, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.