ITPP3/443-237/11/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 22 listopada 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 listopada 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom sprzedającym takim odbiorcom oleje smarowe i smary oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do 27 10 19 99 tj: oleje maszynowe (CN 2710 19 99); oleje silnikowe, do turbin, do sprężarek i urządzeń pneumatycznych (CN 2710 19 81); oleje hydrauliczne (CN 2710 19 82); oleje przekładniowe, płyn do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87); oleje do obróbki metali i formierskie (CN 2710 19 91); oleje transformatorowe (CN 2710 19 93); smary morskie, do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 90); które zgodnie z dyrektywą energetyczną 2003/96/WE jako oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe są wyłączone spod opodatkowania akcyzą, co potwierdzają między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE zapadłe w sprawach C-145/06 i C 146/06.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione oleje smarowe sprzedawane przez Spółkę ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom sprzedającym dalej do takich odbiorcom i wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, nie będą podlegać podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski w świetle przepisów o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, wymienione produkty wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Stanowisko swoje Spółka opiera na art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Spółka wskazuje ponadto, iż zgodnie z Konstytucji RP (art. 91 ust. 3), prawo organizacji międzynarodowej, takiej jak UE, ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami i dlatego zdaniem Spółki jest ona uprawniona do nieopodatkowywania podatkiem akcyzowym olejów i smarów oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczeniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż źródłami prawa unijnego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę Rady 92/12/EWG, oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwana dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zwane olejami smarowymi, są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe). Jednocześnie zauważyć należy, iż jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w tym aspekcie sprawy tutejszy organ jest zgodny z Wnioskodawcą. Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Podkreślić przy tym należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa unijnego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Bezspornym w niniejszej sprawie winien być również fakt, iż na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Zatem, wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE.

Omawiając kwestię możliwości objęcia akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W związku z powyższym należy stwierdzić, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie posiada prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego w unormowaniach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, oznaczone kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99, są objęte pozycją 27 załącznika nr 1 do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi.

Ponadto zgodnie z treścią zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zatem ww. przepis również obejmuje swoim zakresem wyroby wskazane we wniosku. Oznacza to, iż wyroby wskazane przez Wnioskodawcę są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym na gruncie przepisów unijnych oraz krajowych wyroby wymienione we wniosku prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe. Powtórzenia wymaga, iż wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż podstawę do opodatkowania wskazanych we wniosku wyrobów na poziomie unijnym stanowi poruszany art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, przy zachowaniu warunku niezwiększenia formalności w handlu wewnątrzwspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy 2008/118/WE oraz dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednakże, przepisy ustawy realizują również opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07).

Ponadto, w kontekście zgodności regulacji krajowych z unormowaniami unijnymi należy również odnieść się do zakazanej we wspólnocie dyskryminacji obrotu tymi wyrobami między państwami członkowskimi poprzez zwiększanie formalności przy przekraczaniu granicy przez te wyroby. Zagadnienie to bezpośrednio nie dotyczy obrotu krajowego, lecz jest istotne w sprawie, gdyż stanowi jeden z warunków objęcia wyrobów podatkiem akcyzowym, który nie ma podstaw prawnych w zharmonizowanej akcyzie. Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, który w ostatnim zdaniu określa, że nakładanie podatku konsumpcyjnego nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, należy stwierdzić, iż taka dyskryminacja w omawianym przypadku nie występuje. Nie występują szczególne warunki lub procedury związane z dokonywaniem czynności na granicy. Przedmiotowe wyroby przekraczają granicę na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami.

W zakresie formalności dotyczących obrotu olejami smarowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, przytoczenia wymaga wyrok C 313/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji - w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust. 3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE. Powyżej zaprezentowane orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi. Zatem wymagane dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Potwierdzenie wyrażonego powyżej stanowiska tutejszego organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2011 r. o sygn. akt I GSK 521/10 oraz w orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 801/10 stwierdził, iż krajowy podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie narusza prawa Unii Europejskiej. Z kolei fakt wyłączenia spod działania dyrektywy energetycznej określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe klub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia go od podatku akcyzowego.

Reasumując stwierdza się, iż oleje smarowe wskazane we wniosku, podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Krajowe przepisy dotyczące omawianego zagadnienia są zgodne z unijnymi uregulowaniami w tej materii. W związku z tym Polska posiada prawo do objęcia wymienionych we wniosku olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe oleje podlegają opodatkowaniu akcyzą poza systemem unijnego ujednoliconego podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.