ITPP3/443-235/11/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) uzupełnione pismami z dnia 30 listopada 2011 r. i z dnia 10 lutego 2012 r. oraz ostatecznie sprecyzowane pismem z dnia 21 lutego 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka zajmuje się handlem paliwami, w tym olejem opałowym. Wnioskodawca zamierza podpisać umowę na dostawy oleju opałowego z przedsiębiorstwem komunikacji samochodowej do urządzeń grzewczych. Agregaty grzewcze służą do ogrzewania przestrzeni pasażerskich i stanowią niezależne urządzenia umożliwiające ogrzewanie autobusu także podczas postoju, gdy układ napędowy autobusu jest wyłączony i w ten sposób eliminują negatywny wpływ niskich temperatur na komfort jego użytkowania.

Zainteresowany wskazuje, że urządzenia grzewcze (agregaty grzewcze) wyposażone są w odrębne, od zasilających silnik napędowy pojazdu, zbiorniki na olej opałowy, wydzielone do odrębnego obiegu związanego z zasilaniem urządzeń grzewczych. Urządzenie grzewcze jest swego rodzaju piecem, w którym spalany jest olej opałowy i pozwala na wytwarzanie energii cieplnej zużywanej do ogrzania wnętrza autobusu. Zasada działania urządzenia grzewczego oparta jest na procesie spalania mieszanki paliwowo-powietrznej (oleju opałowego i powietrza) w komorze spalania, w której zapłon wywołuje świeca żarowa zasilana z instalacji elektrycznej.

Urządzenie grzewcze wyposażone jest wyłącznie w silnik elektryczny zasilający między innymi pompę paliwa, dmuchawę powietrza wtłaczanego do komory spalania i pompę cyrkulacyjną. Energia cieplna uzyskana w wyniku spalania mieszanki w komorze spalania wykorzystywana jest do podgrzania "płaszcza wodnego" a następnie podgrzana w nim woda rozprowadzana jest w autobusie za pomocą pompy cyrkulacyjnej do nagrzewnicy lub konwektorów. Olej opałowy nie zasila silnika spalinowego, nie stanowi tym samym paliwa silnikowego.

Ponadto Spółka wskazuje, iż dostawy oleju opałowego będą odbywały się w wyznaczony dzień, do bazy transportowej kontrahenta, gdy na placu postojowym w siedzibie spółki zgromadzone będą pojazdy z zamontowanymi zbiornikami przeznaczonymi do zużywania oleju opałowego na cele grzewcze. Dostawy jednorazowo wynosić będą około 1.000 litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych. W opisanej wyżej sytuacji nabywca oleju opałowego złoży Wnioskodawcy oświadczenie zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie dla wskazania rodzaju, typu oraz liczby urządzeń grzewczych zostanie dołączony załącznik określający: rodzaj zbiornika na olej opałowy, jego typ, numer rejestracyjny pojazdu, numer VIN oraz miejsce użytkowania urządzeń: baza transportowa PKS.

Załącznik do jednego oświadczenia będzie określał wszystkie niezbędne dane które wymagane są w art. 89 ust. 6 pkt 3, aby uniknąć wystawiania około 40 oświadczeń dla dostawy około 1.000 litrów oleju opałowego. Autobusy zużywać będą zatankowany do zbiorników grzewczych olej opałowy po wyjeździe w trasę, jednakże pod wskazanym w oświadczeniu adresem - baza transportowa - uprawniony organ zamierzający skontrolować fakt zużywania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem uzyska informację, gdzie obecnie (faktycznie) znajduje się autobus, w którym zamontowano urządzenie grzewcze zużywające olej opałowy.

W związku z wezwaniem tutejszego organu pismem z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt ITPP3/443-235/11-3/JK Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Ponadto, w piśmie z dnia 21 lutego 2012 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż w składanym oświadczeniu i jego załączniku nabywca oleju opałowego, oprócz danych dotyczących nabywcy (adres, siedziba, NIP, REGON), ilości nabywanego oleju, daty i miejsca złożenia oświadczenia, czytelnego podpisu składającego oświadczenia, określi także: markę pojazdu, numer rejestracyjny, nr nadwozia, pojemność zbiornika na olej opałowy, typ agregatu grzewczego miejsce użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, opisane urządzenie grzewcze, stanowiące niezależne urządzenie grzewcze umożliwiające ogrzewanie autobusu także podczas postoju, gdy układ napędowy autobusu jest wyłączony i eliminujące negatywny wpływ niskich temperatur na komfort jego użytkowania spełnia warunki uznania je za urządzenie grzewcze w rozumieniu art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika z faktu, iż w urządzeniu grzewczym wytwarzane jest ciepło do ogrzewania autobusu. Zastosowany układ grzewczy stanowi układ niezwiązany z układem napędowym pojazdu. Energia cieplna uzyskana w wyniku spalania mieszanki w komorze spalania wykorzystywana jest do podgrzania "płaszcza wodnego", a następnie podgrzana w nim woda rozprowadzana jest w autobusie za pomocą pompy cyrkulacyjnej do nagrzewnicy lub konwektorów.

Zdaniem Wnioskodawcy, oświadczenie nabywcy dołączone do kopii faktury, o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, zawierające następujące dane:

* dane dotyczące nabywcy, w tym adres oraz adres siedziby a także NIP, REGON

* ilość nabywanego oleju opałowego w m ^3, przeznaczonego do celów grzewczych

* wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych w formie załącznika określającego: rodzaj zbiornika na olej opałowy, jego typ, numer rejestracyjny pojazdu, numer VIN pojazdu oraz miejsce, gdzie znajdują się urządzenia: baza transportowa PKS,

* data i miejsce złożenia oświadczenia,

* czytelny podpis składającego oświadczenie, spełnia wymogi określone w art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i uprawnia do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

W myśl ust. 6 cytowanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

Przepisy dotyczące składania wskazanych wyżej oświadczeń wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Między innymi na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Brzmienie przepisu określającego treść oświadczenia wskazuje, iż uprawniony organ zamierzający dokonać kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, między innymi, powinien znać faktyczne miejsce, gdzie znajduje się opisane w oświadczeniu urządzenie grzewcze. Dane zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Odnosząc się do pytania pierwszego wskazać należy, iż obowiązujące przepisy nie precyzują pojęcia - cel opałowy. W konsekwencji należy odnieść się w tym zakresie do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w: Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusława Dunaj, Warszawa 2007, t. 2 s. 1115, pojęcie "opał" oznacza to, czym się pali, ogrzewa pomieszczenia, natomiast pojęcie "opałowy" oznacza - służący do opalania. Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, iż "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany olej służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania itp. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, iż mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do celów grzewczych, np. ogrzewania różnego rodzaju pomieszczeń, co wiąże się z użyciem do tego celu urządzeń grzewczych, przez które, zdaniem tutejszego organu, należy rozumieć urządzenia zasilane paliwem opałowym, służące do wytwarzania energii cieplnej. Zużyciem oleju na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie oleju na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.

W ocenie tutejszego organu, należy uznać, iż podstawową funkcją opisanych we wniosku urządzeń zamontowanych w autobusach będzie wytwarzanie energii cieplnej służącej do celów grzewczych. Zatem, sposób zużycia oleju w urządzeniu grzewczym może zostać uznany za przeznaczenie tego oleju na cele opałowe, bowiem przedmiotowy olej będzie ulegał spaleniu w celu uzyskania energii cieplnej.

Z kolei odnosząc się do pytania drugiego należy stwierdzić, iż wskazane we wniosku wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47, zgodnie z przepisami ustawy, zalicza się do olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych. W przypadku, gdy wskazane oleje będą zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, oraz wypełnione zostaną pozostałe warunki dotyczące ich sprzedaży jako paliwa opałowego to, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości - 232,00 zł/1000 litrów.

W ocenie organu, przyjmowane przez Spółkę oświadczenia dokumentujące sprzedaż przedmiotowego paliwa opałowego nie będą zawierały wszystkich wymaganych elementów. Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy przedmiotowe oświadczenie powinno zawierać następujące elementy:

* dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

* określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

* wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

* datę i miejsce złożenia oświadczenia;

* czytelny podpis składającego oświadczenie.

Porównując wskazane wyżej elementy oświadczenia z danymi wskazanymi przez Spółkę w treści wniosku, w składanym przez nabywcę paliwa oświadczeniu, w ocenie tutejszego organu, brak będzie:

* określenia rodzaju nabywanych wyrobów, oraz

* wskazania rodzaju oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych.

Z kolei podkreślić należy, iż Spółka w sposób prawidłowy zamierza uzyskać dane dotyczące miejsca (adresu), gdzie znajdują się opisane we wniosku urządzenia grzewcze. Nabywca paliwa opałowego zamierza bowiem wskazać w treści załącznika do oświadczenia, adres bazy (siedziby) odbiorcy paliwa opałowego, markę/typ autobusu, numer rejestracyjny pojazdu i numer VIN, gdzie montowane będą urządzenia grzewcze.

Dodać przy tym należy, iż wskazanie w składanym oświadczeniu, lub jego załączniku, rodzaju zbiornika na olej opałowy, jego typu i pojemności, nie będzie działaniem wadliwym, jednakże wskazane przepisy ustawy nie nakładają takiego obowiązku.

Reasumując, opisany we wniosku sposób zużycia paliwa opałowego, w urządzeniach grzewczych bezpośrednio przetwarzających energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną, wypełni dyspozycję art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy.

Z kolei, opisane przez Spółkę oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, będzie oświadczeniem wadliwym. Brak danych dotyczących rodzaju nabywanych wyrobów oraz brak wskazania rodzaju oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych spowoduje, iż Spółka w przypadku przyjęcia takiego dokumentu, będzie zobowiązana w chwili sprzedaży przedmiotowego wyrobu do zastosowania stawki akcyzy na zasadach ogólnych. W ocenie tutejszego organu, dopiero wypełnienie wszystkich określonych w ustawie wymogów, w tym uzyskanie w przyjmowanym oświadczeniu wszystkich niezbędnych danych, spowoduje, że Wnioskodawca będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.