ITPP3/443-233/13/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem (we Francji) i odsprzedażą jachtów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem (we Francji) i odsprzedażą jachtów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zarejestrowana dla celów VAT na terenie kraju) dokonuje dostaw jachtów nabytych od producenta unijnego, bądź pośredniczy w takiej dostawie. Producent jachtów jest zarejestrowany dla celów VAT na terytorium Francji. Ostatecznymi odbiorcami jachtów są firmy zarejestrowane dla celów VAT na terytorium różnych krajów Unii Europejskiej (w tym Polski) lub też krajów trzecich. Odbiór techniczny jachtów dokonywany jest na terytorium Francji, Polski bądź innego kraju UE. Odbiór faktyczny nie musi być zbieżny w czasie z odbiorem technicznym, a następuje na terenie: Polski, Francji lub innego państwa UE. Pierwotna sprzedaż jachtów dokonywana jest przez firmę francuską na rzecz Spółki. Dostawa dokonywana jest do Polski transportem firmy francuskiej (rzadziej) lub transportem zajmuje się Spółka. Nabywany jacht jest zawsze nowym środkiem transportu.

W praktyce często następuje rejestracja łodzi, umożliwiająca jej przepłynięcie z kraju nabycia do kraju faktycznej dostawy (łódź sama dla siebie jest środkiem transportu).

Transakcja ma przebieg następujący:

1. francuski producent wystawia fakturę na rzecz Spółki, traktując tą dostawę jako WDT - stosuje stawkę VAT 0%. Na fakturze warunki Incoterms nie są określone;

2. Spółka wystawia fakturę na rzecz końcowego klienta z naliczonym VAT właściwym dla transakcji krajowych (stawka podstawowa, tj. obecnie 23%). Na fakturze warunki Incoterms nie są określone;

6. Spółka przekazuje jacht ostatecznemu odbiorcy na terytorium RP. Przekazanie jachtu zostaje potwierdzone protokołem dostawy/odbioru podpisanym przez Spółkę (jako dostawca) oraz klienta końcowego (jako odbiorca);

W związku z powyższym zadano następujące pytania, dotyczące miejsca opodatkowania transakcji dostawy towarów w sytuacji takiej jak opisana w pkt 1-8 stanu faktycznego.

1. Czy Spółka dokonując zakupu jachtu od producenta francuskiego rozpoznaje WNT i odprowadza VAT w Polsce w sposób przewidziany dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w drodze samonaliczenia podatku, w tym wypadku z krajową stawka podstawową)?

2. Jaka będzie stawka VAT w przypadku dalszej odsprzedaży jachtu dla kontrahenta krajowego, kontrahenta z innego kraju UE, bądź spoza Unii Europejskiej?

Zdaniem Spółki, sposób opodatkowania dokonywanej transakcji uzależniony jest od jej kwalifikacji, tzn. czy następuje dostawa towarów, czy wykonanie usługi pośrednictwa. W żaden sposób na miejsce opodatkowania nie wpływa miejsce odbioru technicznego dostarczanego jachtu. W przypadku dostawy towarów dla prawidłowego określenia miejsca opodatkowania zasadnicze znaczenie ma określenie miejsca wydania towarów (do rozporządzania towarami jak właściciel) oraz to czy dokonywana jest ona w jednym miejscu pomiędzy dwoma podatnikami, czy w ramach transakcji łańcuchowej oraz określenie, czy transakcja dotyczy nowych środków transportu.

Zdaniem Spółki, ponieważ jachty nabywane przez Spółkę zawsze są nowymi środkami transportu, przy ich nabyciu Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce (dalej: WNT), opodatkowane stawką podstawową.

Przy dalszej sprzedaży miejscem opodatkowania transakcji będzie - zdaniem Spółki - Polska. Sprzedaż objęta będzie stawka podstawową, jeżeli odbiorcą będzie kontrahent krajowy lub 0%, jeżeli odbiorca będzie podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w innym państwie członkowskim i nastąpi wywóz towaru.

Jeżeli natomiast jacht będzie w dalszej transakcji dostarczany do kraju trzeciego sprzedaż taka objęta będzie stawką VAT 0%.

Wymogi proceduralne dla zastosowania stawki 0% zarówno dla transakcji WDT, jak i dla sprzedaży stanowiącej eksport są przez Spółkę zachowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju - zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

* jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Według pkt 10 ww. artykułu, przez nowe środki transportu rozumie się m.in. przeznaczone do transportu osób lub towarów jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku jednostki pływającej uznaje się dzień, w którym została ona wydana przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym została po raz pierwszy użyta dla celów demonstracyjnych przez producenta.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej Dyrektywa. Według bowiem ust. 1 w tego artykułu, "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług - analogicznie jak Dyrektywa - za opodatkowaną dostawę towarów uznaje zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Uregulowanie to ma zatem szerszy zakres znaczeniowy niż cywilistycznie pojmowane przeniesienie własności rzeczy, a przy tym - w ujęciu Dyrektywy - ma wymiar uniwersalny, pozwalający stosować ujednolicone kryterium kwalifikacji w poszczególnych państwach członkowskich, niezależnie od szczegółowych rozwiązań prawnych dotyczących obrotu cywilnoprawnego w tych państwach.

Zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie musi być przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie jest synonimem zwrotu "prawo własności". Z drugiej jednak strony przeniesienie prawa własność jest w praktyce najczęściej spotykanym w obrocie prawnym przypadkiem przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jest to ponadto najbardziej "definitywna" i jednoznaczna forma przeniesienia tego prawa. Własność wyraża bowiem najszerszy zakres uprawnień związanych z posiadaniem określonych rzeczy (art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Ewentualne zastrzeżenie prawa własności sprzedawanego towaru, do momentu uiszczenia ceny przez nabywcę, należy traktować jako przewidziany w art. 589-591 Kodeksu cywilnego, szczególny rodzaj sprzedaży, w której przeniesienie własności następuje pod warunkiem zawieszającym.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 - na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu - stosuje się pod warunkiem, że:

10;

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit.a.

Według art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte m.in. w rozdziale 1, 2 działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

(...)

3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

(...).

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane - co do zasady - na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zgodnie z art. 23 § 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758), statek morski stanowiący polską własność, używany wyłącznie do celów sportowych lub rekreacyjnych, o długości kadłuba do 24 m, podlega obowiązkowi wpisu do polskiego rejestru jachtów prowadzonego przez polski związek sportowy, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857, z późn. zm.).

W świetle § 2 ust. 1 rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie polskiego rejestru jachtów (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 43) - dalej rozporządzenie - statek morski, stanowiący polską własność, używany wyłącznie do celów sportowych lub rekreacyjnych, o długości kadłuba do 24 m, zwany dalej "jachtem", należy zgłosić do polskiego rejestru jachtów przed rozpoczęciem jego eksploatacji.

Zgłoszenia jachtu do rejestru dokonuje się na pisemny wniosek jego właściciela lub wszystkich współwłaścicieli (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli jacht został sprowadzony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, warunkiem zarejestrowania jachtu jest dołączenie do wniosku zaświadczenia wydanego przez właściwy organ, potwierdzającego:

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT (w tym VAT UE) na terytorium kraju. Spółka dokonuje dostaw jachtów nabytych od unijnego (francuskiego) producenta. Producent jachtów jest zarejestrowany dla celów VAT na terytorium Francji. Ostatecznymi odbiorcami jachtów są firmy zarejestrowane dla celów VAT na terytorium różnych krajów Unii Europejskiej (w tym Polski) lub też krajów trzecich. W praktyce często następuje rejestracja łodzi, umożliwiająca jej przepłynięcie z kraju nabycia do kraju faktycznej dostawy (łódź sama dla siebie jest środkiem transportu).

Transakcja ma wówczas następujący przebieg:

* francuski producent wystawia fakturę na rzecz Spółki (Spółka podaje NIP unijny, tzn. z przedrostkiem PL), traktując tę dostawę jako WDT (stosuje 0% stawkę VAT);

* Spółka wystawia fakturę na końcowego klienta z naliczonym VAT właściwym dla transakcji krajowych (tj. obecnie 23%);

* na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę jacht jest zawsze rejestrowany w Polsce. Otrzymuje nazwę i numer rejestracyjny. Rejestracja dokonywana jest przez właściciela jachtu, tj. ostatecznego nabywcę;

* po uzyskaniu numeru rejestracyjnego Spółka (lub podmiot wynajęty w tym celu przez Spółkę) odbiera jacht od producenta francuskiego i transportuje go drogą wodną do Polski (jacht żegluje do Polski). Jacht wpływając na polskie wody terytorialne zawsze jest nowym środkiem transportu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

* do momentu odbioru przez Spółkę jacht czeka u producenta (nie może płynąć bez rejestracji). Spółka odbiera jacht w chwili, gdy jest on już zarejestrowany na nabywcę, któremu Spółka sprzedała łódź. W dowodzie rejestracyjnym łodzi figuruje właściciel i armator (nie zawsze są to te same podmioty)

* Spółka przekazuje jacht ostatecznemu odbiorcy na terytorium Polski. Przekazanie jachtu zostaje potwierdzone protokołem podpisanym przez Spółkę (jako dostawcę) oraz klienta końcowego (jako odbiorcę);

* dla zabezpieczenia interesów własnych, Spółka dokonuje sprzedaży z zastrzeżeniem własności, zgodnie z art. 589 k.c., w sytuacjach gdy nie nastąpiła pełna zapłata za łódź dostarczaną przez Spółkę.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych z nabyciem (we Francji) i odsprzedażą jachtów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że - wbrew poglądowi Spółki - nabycie jachtu (w takich okolicznościach jakie zostały przedstawione w złożonym wniosku) nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie Spółki. Miejsce świadczenia dostawy jachtu na rzecz Spółki należy bowiem określać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jako dostawy towaru niewysyłanego ani nietransportowanego. Miejscem tym jest zatem kraj, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (tu: Francja). W tej sytuacji czynność ta ma charakter tzw. dostawy "nieruchomej", podlega przepisom prawa francuskiego i z tych względów nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie jej (po stronie Spółki) za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski. Konsekwentnie należy uznać, że dopiero w wyniku następnej transakcji, która ma miejsce między Spółką a tzw. ostatecznym nabywcą towar (jacht) jest przemieszczany do kraju. Przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel ma miejsce między tym ostatnimi podmiotami, a nie producentem francuskim, a Spółką. Powyższe trzeba wywodzić z faktu, że to ostateczny nabywca staje są właścicielem jachtu (co jest równoznaczne w tym przypadku z dysponowaniem nim jak właściciel) jeszcze przed jego przemieszczeniem drogą morską na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Spółka wskazała, że "rejestracja dokonywana jest przez właściciela jachtu"). Inaczej mówiąc Spółka przemieszcza jacht do kraju nie na własną rzecz, ale na rzecz ostatecznego nabywcy, stając się już tylko przewoźnikiem na tym etapie obrotu jachtem.

Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że bezprzedmiotowe staję się rozstrzyganie w zakresie pozostałych kwestii przedstawionych we wniosku, tj. sposobu rozliczenie WNT w kraju oraz skutków podatkowych związanych odsprzedażą jachtu na rzecz kontrahenta krajowego, kontrahenta z innego kraju UE, bądź spoza Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.