ITPP3/443-230/12/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2013 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania stawki akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 lutego 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie stosowania stawki akcyzy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi skład podatkowy produkcyjny, w którym wytwarza estry metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, które następnie przeznaczane (sprzedawane) są wyłącznie do mieszania z olejem napędowym lub jako biokomponenty stanowiące samoistne paliwa spełniające wymagania jakościowe określone w przepisach odrębnych. Wskazane wyroby zostały zaklasyfikowane do kodu CN 3824 90 91. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe wyroby, na podstawie załącznika nr 1 do ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwaną ustawą, zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych - monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE), jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Wyroby te zostały również zaliczone na podstawie załącznika nr 2 do ustawy do wyrobów, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym.

Na podstawie art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy zobowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Z art. 65 ust. 2 i 3a ustawy wynika między innymi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, na poziomie równym wysokości zobowiązań podatkowych. Gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia, wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot, ustala się w kwocie wskazanej przez podmiot we wniosku o złożenie zabezpieczenia generalnego, oszacowanej przez ten podmiot na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie zobowiązań podatkowych, które mają być objęte tym zabezpieczeniem. Stawkę akcyzy dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego określono w ust. 4 ww. artykułu, jako stawkę obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku, gdy tego dnia nie można ustalić - w dniu złożenia zabezpieczenia. Jeżeli jednak stawki akcyzy ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie. W art. 89 ust. 1 ustawy, wskazano stawki akcyzy na następujące wyroby energetyczne:

* pkt 6 - dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów,

* pkt 8 - dla biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów,

* pkt 14 - pozostałych paliw silnikowych -1822,00 zł/1000 litrów.

Spółka wskazuje ponadto, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, jako największej dziennej kwocie akcyzy od wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym, przemieszczanych w tym dniu i przypadającej do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Organ podatkowy podczas ustalania wysokości stawek akcyzy dla biokomponentów stanowiących samoistne paliwa lub dla biokomponentów przeznaczonych do mieszania z olejem napędowym przyjął stawkę wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, dla "pozostałych paliw silnikowych" - 1822 zł/1000 litrów.

Uzupełniając wniosek Zainteresowany wskazał, iż produkowane i sprzedawane przez Spółkę biokomponenty przeznaczone do napędu silników spalinowych spełniają wymogi jakościowe określone w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę akcyzy należy zastosować przy ustalaniu wysokości złożenia zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji, magazynowania i przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz podczas uiszczania podatku akcyzowego od ponadnormatywnych ubytków powstających podczas przemieszczania ww. wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji, magazynowania i przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz podczas pobierania podatku akcyzowego od ponadnormatywnych ubytków powstających podczas przemieszczania przedmiotowych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy przyjąć stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych produkowanych w składzie podatkowym Spółki na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy, w wysokości 1.196 zł/1000 litrów.

W ocenie Spółki, wysokość stawki reguluje art. 65 ust. 4 ustawy, który stwierdza między innymi, że dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe - art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ustawy.

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe jest obowiązany, zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy.

W myśl art. 65 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3 lub 3a, na poziomie równym:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy, wynoszą dla:

Kwestie dotyczące, miedzy innymi, szczegółowego sposobu ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, uregulowano w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 160, poz. 1076), zwanego dalej rozporządzeniem.

Właściwy naczelnik urzędu celnego, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego:

Z opisu wniosku wynika Spółka, że produkuje w składzie podatkowym paliwa silnikowe - estry metylowych wyższych kwasów tłuszczowych - przeznaczane i sprzedawane jako biokomponenty klasyfikowane do kodu CN 3824 90 91 stanowiące samoistne paliwo lub przeznaczone do mieszania z olejem napędowym. Wnioskodawca wskazał, że podmiot prowadzący skład podatkowy zobowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji, magazynowania i przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz poboru podatku akcyzowego z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstających podczas przemieszczania przedmiotowych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy przyjąć stawkę akcyzy dla wyrobów akcyzowych produkowanych w składzie podatkowym Spółki - w wysokości 1.196,00 zł/1000 litrów.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku i zakreślony tam stan prawny oraz treść powołanych przepisów stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe tylko częściowo. Należy bowiem zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe - biokomponenty - estry metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, które:

* stanowią samoistne paliwa, które spełniają wymogi jakościowe określone w odrębnych przepisach, lub

* biokomponenty przeznaczone do mieszania z olejem napędowym, które spełniają wymagania jakościowe określone w przepisach odrębnych (dodatki do paliw).

W ocenie tutejszego organu należy zgodzić się ze Spółką, że w przypadku biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o ile wyroby te spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach dla takich paliw, gdy są przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.196,00 zł/1000 litrów.

Natomiast w przypadku olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach stawkę akcyzy w wysokości 1.196,00 zł/1000 litrów stosuje, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, kontrahent Wnioskodawcy dla produkowanych przez niego wyrobów gotowych (art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem sprzedaży i wysyłki do kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są także dodatki do paliw - biokomponenty, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, służące do mieszania z olejem napędowym.

Wskazać należy, iż dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie zostały sklasyfikowane w ustawie na podstawie nomenklatury scalonej, lecz w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51 z późn. zm.) oprócz produktów wymienionych w ust. 1 wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Zgodnie z zasadą wynikającą z powyższego przepisu dyrektywy stawka akcyzy dla dodatków lub domieszek do paliw jest taka sama jak dla pozostałych paliw silnikowych o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy - skoro w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy nie została określona stawka dla biokomponentów stanowiących dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Za taką interpretacją przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 w której Trybunał wskazał, iż wydaje się że ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt iż są one dodawane do tych paliw, tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. Trybunał wskazał, że nie jest możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku z którym zostało ono zmieszane bez przeprowadzenia szczegółowej analizy chemicznej. W tych okolicznościach, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałby być poddane opodatkowaniu jak paliwo silnikowe to powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej trudniejsze. Niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu uzyskania proporcji paliwa silnikowego i dodatków w nim zawartych (por. WSA w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 470/10).

Zatem w przypadku, biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o ile wyroby te spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach dla takich paliw, gdy są przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - przy ustalaniu wysokości zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji, magazynowania i przemieszczania przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz obliczania należnego podatku akcyzowego z tytułu ubytków powstających podczas przemieszczania ww. wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1.196,00 zł/1000 litrów.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży i wysyłki do kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są dodatki do paliw - biokomponenty, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, służące do mieszania z olejem napędowym - przy ustalaniu wysokości zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji, magazynowania i przemieszczania przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz obliczania należnego podatku akcyzowego z tytułu ubytków powstających podczas przemieszczania ww. wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.