ITPP3/443-228b/08/ZG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN 2710 19-81 - 2710 19 99 w celu ich przetworzenia do celów innych niż napędowe lub opałowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN 2710 19-81 - 2710 19 99 w celu ich przetworzenia do celów innych niż napędowe lub opałowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przygotowuje uruchomienie działalności przetwarzania i produkcji olejów smarowych o kodach CN 2710 19-81 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż paliwo lub opał. W ramach przyszłej działalności Wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oraz w kraju oleje smarowe mineralne do wykorzystania jako główny surowiec produkcji: olejów silnikowych, olejów przemysłowych, smarów plastycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu nadrzędnego, precyzyjnego i bezwarunkowego prawa unijnego, oleje smarowe o kodach CN 2710 19-81 - 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, jeżeli nie są wykorzystywane jako paliwo bądź opał i w związku z tym czy jest obowiązek prowadzenia składu podatkowego przy przetwórstwie i zakupach w kraju tych wyrobów oraz obowiązek posiadania statusu zarejestrowanego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego tj. art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE przetwarzanie w kraju olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż opał bądź paliwo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dla produktów zharmonizowanych.

Artykuł 20 tej dyrektywy wyklucza stosowanie warunków kontroli w produkcji, magazynowaniu i przemieszczaniu olejów smarowych wynikających z dyrektywy Rady 92/12/WE. Z powodu niedostosowania przepisów krajowych do przepisów unijnych o podatku akcyzowym, przepisy krajowe nie mogą być stosowane w stosunku do olejów smarowych podczas ich przemieszczania, magazynowania i przetwarzania w przypadku jeżeli nie są one używane jako paliwa bądź opał.

Zdaniem Wnioskodawcy zachodzi kolizja przepisów krajowych z przepisami unijnymi (art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej) obowiązującymi na terenie całej Unii Europejskiej, której wymogiem jest jedynie cel, a nie dodatkowe wymagania formalne. Przepisy krajowe nie zostały dostosowane i wdrożone do precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów unijnych, na które podatnik może powoływać się bezpośrednio.

W tej sytuacji opodatkowanie olejów smarowych, w tym olejów silnikowych akcyzą jest niedopuszczalne jeżeli wykorzystywane są do celów innych niż opałowe lub grzewcze (wyrok ETS C-437/01).

Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zakupy w kraju, przetwarzanie i magazynowanie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie mogą podlegać żadnym restrykcjom i ograniczeniom prawnym opartym na przepisach krajowych. W tej sytuacji zdaniem podatnika nie jest konieczne również posiadanie składu podatkowego oraz składnie zabezpieczenia akcyzowego w celu przetwarzania ww. olejów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w, dyrektywie 92/12/EWG. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Podkreślić jednakże należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym nabywane oleje smarowe mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zatem zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Przemieszczanie olejów smarowych na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Przy produkcji i przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju stosuje się również zabezpieczenie akcyzowe, o którym mowa w art. 43 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe.

Ponadto odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 został wydany w oparciu o dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U.L 365. str. 12) - dotyczy więc nieaktualnego stanu prawnego. Aktualny wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) zawiera następujące orzeczenie:

Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą. Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. nr 4 załącznika nr 2, zatem w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zamierza Pani przetwarzać i produkować oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 zakupione zarówno w kraju jak i nabyte wewnątrzwspólnotowo.

W myśl art. 30 ust. 2 ww. ustawy, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Zatem opisana we wniosku produkcja i przetwarzanie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 winny odbywać się w składzie podatkowym, przy czym przemieszczanie olejów smarowych na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju stosuje się również zabezpieczenie akcyzowe, o którym mowa w art. 43 ustawy o podatku akcyzowym, w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe.

Zaznaczyć należy, iż wprowadzenie do systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanej ze stosowaniem tej procedury instytucji składu podatkowego powoduje, iż możliwe jest przyjęcie do składu podatkowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego zharmonizowanego bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jest to praktyczna realizacja zasady poboru akcyzy w kraju, w którym wyroby akcyzowe zostaną przekazane do konsumpcji.

Zasadę tę określają przepisy art. 6 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej w myśl, których podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub, w którym zanotowano ubytki.

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy, stanowiący, iż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego. Zatem wnioskodawca chcąc przetwarzać oleje smarowe, zobowiązany będzie do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

Reasumując należy stwierdzić, iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych jak również krajowych. Ich przetwarzanie lub produkcja wiąże się z wykonywaniem tych czynności w składzie podatkowym. Ponadto podatnik zobligowany będzie do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.